El tratamiento de los dividendos en el impuesto a las ganancias. A propósito del fallo Macchiavello | Estudio Fernández Dolinsky | Otros impuestos

El tratamiento de los dividendos en el impuesto a las ganancias. A propósito del fallo Macchiavello

 

Por: Luis Omar Fernández

 

En el fallo del Tribunal Fiscal de la Nación citado en el título se trata nuevamente la cuestión de la deducibilidad, en el impuesto a las ganancias, del impuesto sobre los bienes personales correspondiente a la tenencia patrimonial de acciones.

 

Dicho tributo, en la medida en que grava bienes que producen renta gravada, constituye un gasto necesario para la obtención de la misma, razón por la cual su deducibilidad en el impuesto a las ganancias ha sido, en general, aceptada por el fisco[1].

 

Por aplicación de la misma regla de causalidad, se infiere que el impuesto que grava la tenencia de bienes que no producen ganancias gravadas, no es deducible[2].

 

En el presente caso el tribunal rechaza el cómputo con un argumento principal: las acciones no producen renta gravada en el impuesto a las ganancias además de otros argumentos secundarios.

 

La cuestión no es nueva y, desde antes de la existencia del impuesto sobre los bienes personales, se planteaba respecto de la consideración de los dividendos en el prorrateo de gastos que dispone el artículo 80, por lo que la doctrina y jurisprudencia son abundantes.

 

El tema se abordará en forma global, sosteniendo la tesis de que el tratamiento de los dividendos en el impuesto a las ganancias es único y diferente del acordado a las demás rentas, de las cuales se aparta en su procedimiento general de determinación. El legislador ha dispuesto la carga del tributo en cabeza de la sociedad o del accionista, según los casos, pero siempre considerando la materia gravada para ambos sujetos. Para ello ha implementado un mecanismo de imputación específico.

 

1.- Tratamiento de los dividendos en el impuesto personal

Este es un tema de la economía del tributo que ha sido muy estudiado; comprende la problemática de doble imposición que se produce cuando se gravan las ganancias societarias con un impuesto a la renta y, simultáneamente, el dividendo en el impuesto personal del accionista.

 

Cuando se estudia la cuestión desde una perspectiva teorética, a la luz de la doctrina del tributo, debe considerarse que la legislación argentina es peculiar, ya que incluye en un mismo gravamen (impuesto a las ganancias) a las rentas societarias y a las individuales; esta particularidad, que no es frecuente en la legislación extranjera, hace que los esquemas teóricos deban ser convenientemente adaptados a la misma.

 

A los fines de este análisis, es suficiente decir que la ley argentina, luego de diversos tratamientos sucesivos[3], dispone en la actualidad de un régimen que ha sido llamado por Reig “anómalo sistema de integración[4]”.

 

En el mismo, se dispone en forma general que los dividendos originados en ganancias de sociedades del artículo 69, que hayan tributado el impuesto en cabeza de aquellas, no se incorporen en la determinación de la ganancia neta (artículo 46) y tengan para los accionistas el carácter de “no computables” (artículo 64).

 

En la legislación comparada (y también en la ley argentina en diversas épocas) los dividendos se sujetan habitualmente al impuesto personal, con mayor o menor independencia de la tributación societaria; el primero es el caso del sistema llamado clásico[5], mientras que, cuando se considera la relación entre accionista y sociedad, se utilizan diversos sistemas de integración, tales como el crédito de impuesto.

 

En la estructura del impuesto societario la peculiaridad de los dividendos consiste en que son una “salida” que no es deducible de la base, pese a ser la remuneración de un factor de la producción, como lo es el capital.

 

Este hecho produce una asimetría muy conocida entre el tratamiento impositivo del costo de la financiación con capital propio y con capital ajeno. En el primer caso, dicho costo no se puede deducir y, en el segundo, se habilita su cómputo, lo cual afecta la neutralidad del tributo respecto de las fuentes de financiación[6].

 

La razón fundamental de la no deducibilidad del dividendo radica en que, de este modo, se produciría un vaciamiento de la base imponible del impuesto societario ya que, a largo plazo, es razonable pensar que toda la utilidad sea distribuida. Pero, por otro lado, el dividendo expresa, en manos del accionista, una capacidad contributiva que no se distingue de la que a este le brindan otras rentas, por lo que no sujetarla a tributo afecta también a la neutralidad.

 

Como es obvio, la razón profunda de esta asimetría, es la consideración de la sociedad como un sujeto distinto de sus accionistas. Entonces, la solución legal, habitualmente pasa por la gravabilidad del dividendo y alguna consideración, en el impuesto personal, del impuesto que pago la sociedad. Esta también ha sido la solución de la ley argentina durante mucho tiempo.

 

Pero el dictado de la ley 24073 ha cambiado las cosas: el legislador se ha apartado del principio general de separación de los sujetos para gravar estas rentas como un conjunto, sea en cabeza de la sociedad, sea en cabeza del accionista. Esto aparece evidente cuando se consideran todas las normas que contiene la ley sobre el tema.

 

Las diversas clases de dividendos tienen un tratamiento específico: así se observan normas sobre dividendos pagados en efectivo o en especie, provenientes de utilidades gravadas o no por el impuesto, originados en ganancias o en revalúos o ajustes contables, de sociedades del país y del extranjero, pero se esta en presencia de un único régimen que comprende a todos los dividendos.

 

Esta concepción unitaria es imprescindible para poder entender claramente, para cada especie de dividendos, el modo en que el legislador dispuso evitar la doble imposición.

 

2.- Aspecto material del hecho imponible

El aspecto material o sustantivo del hecho imponible es la descripción jurídica de la materia que el legislador consideró apta para fundar el impuesto, pues evidencia capacidad contributiva. Se trata, entonces, de la descripción de un hecho económico que, al ser contenido en la ley, deviene jurídico y tiene la particularidad de hacer nacer una obligación tributaria en cabeza de quien lo realiza.

 

El principio de legalidad, rector en materia tributaria, exige que este aspecto material sea cabal, en la cuarta acepción del término[7], o sea “completo, exacto, perfecto” de modo de que cada hecho de la realidad pueda, en forma indubitable, ser incluido o excluido de la definición.

 

Se trata de una clasificación dicotómica[8] donde un objeto esta o no contenido, no existiendo la posibilidad de que lo esté parcialmente; en términos lógicos se trata de una aplicación del principio del tercero excluido.

 

El derecho ha creado como herramientas para el análisis de esta realidad el concepto de sujeción y su opuesto el de no sujeción; el primero denota a todos los hechos de la realidad que, por estar comprendidos en la definición legal, hacen nacer una obligación tributaria en cabeza de quien los realiza, el segundo comprende (por exclusión) a todos los demás hechos, o sea los que no están comprendidos en la definición legal y, por ello, no están sujetos al impuesto.

 

Por esto es habitual que las “no sujeciones” no se detallen en el texto legal, sino que obren, englobando por exclusión, a todos los hechos no comprendidos. No obstante ello, el maestro Jarach[9] ha hecho notar que muchas veces el legislador, como medio de diseñar mejor el hecho imponible, detalla en el texto legal algunas de estas no sujeciones y, a veces, esto implica definir el hecho excluyente o eximente.

 

Muchas veces esta labor de comparación[10] entre el hecho (fáctico) real y el hecho (jurídico) imponible es compleja y requiere de una labor interpretativa cuyo desarrollo deberá, en todos los casos, desplegarse dentro de los cánones que establece la ley, pues así lo requiere el principio de legalidad que, por caso, veda en este análisis la utilización de la analogía.

 

También es potestad del legislador la de eximir a ciertos sujetos de la carga que representa el tributo y para ello utiliza otra herramienta: la exención que, siempre por el principio de legalidad invocado, debe ser establecida expresamente en la norma.

 

En el análisis de estas figuras Jarach concluye que, en realidad, no se trata de especies distintas ya que “la facilidad relativa de la distinción teórica entre lo exento y lo no gravado no significa igual facilidad para su reconocimiento en las situaciones concretas” y que no hay un distingo esencial entre ambas figuras, siendo la exclusión el género y la exención la especie

 

3.- Inclusión en el hecho imponible

A la luz del hecho imponible del impuesto a las ganancias, los dividendos son resultados comprendidos en su hipótesis de incidencia, sin considerar el sujeto que los obtiene. Se trata del fruto de una forma de colocación del capital (de algún modo similar al interés) que es susceptible de periodicidad potencial. Cumple, en todos los casos, con el requisito del artículo 2 inciso 1 de la ley[11].

 

Apoya la afirmación anterior la norma del artículo 45 inciso i)[12] que los menciona expresamente como renta de segunda categoría, con lo cual queda completa la hipótesis de incidencia citada: los dividendos están gravados si cumplen con los supuestos de la teoría de la fuente (aceptando o no la periodicidad potencial) y, en los eventuales demás casos, por la inclusión específica citada que tiene como fundamento legal el encabezado del propio artículo 2: “a los efectos de esta ley son ganancias, sin perjuicio de lo dispuesto específicamente en cada categoría…”.

 

No cambia la cuestión el hecho de que, de ser el perceptor un sujeto incluido en el artículo 49, esta renta deba comprenderse en tercera categoría, ya que dicha inclusión no se relaciona con el objeto del tributo, sino con las diferentes formas de apropiación y liquidación del tributo que fija la ley.

 

El tratamiento de los dividendos, como género, que realiza la ley es unívoco: están todos comprendidos en el objeto del tributo y esta uniformidad se observa claramente en la disposición de un método específico de imputación para todos ellos[13]: el cuarto párrafo del artículo18, inciso a) de la ley dice: los dividendos de acciones….se imputarán en el ejercicio en que hayan sido puestos a disposición”; entonces, tanto se trate de rentas de segunda (percibido) como de tercera (devengado) categoría, deberá estarse a esta norma y no a los criterios generales de atribución de rentas y gastos al año fiscal dispuestos para ellas[14].

 

Otra muestra de la especificidad del tema la da el tratamiento, que aquí no se considerará, del resultado de la enajenación de los bienes que producen dividendos (acciones): en todos los casos (no interesando la categoría de la renta) se calcula del mismo modo: el artículo 61 dispone que “…la ganancia bruta se determinará deduciendo del precio de transferencia el costo de adquisición…”[15].

 

Entonces, el único medio jurídico apto para abrogar esta inclusión, es la exención que, como antes se dijo, no existe, lo cual prueba que los dividendos son siempre materia gravada: están siempre incluidos en el artículo 2 y no existe exención alguna.

 

3.- Diversas especies del género “dividendo”

Se denomina habitualmente “dividendo” a la parte de las ganancias de una sociedad que se distribuye a cada socio, cuando dicha participación se representa mediante acciones. O sea, el capital fuente de todo dividendo, en lo que aquí interesa, es una acción representativa de un aporte de capital.

 

No obstante esa característica común, dentro del género “dividendo” se pueden distinguir varias especies y la diferenciación tiene origen en los bienes disímiles que se entreguen al accionista, en las distintas situaciones que, desde el punto de vista económico, pueden originar la distribución o en normas antielusión/antievasión. En el siguiente cuadro se resumen las diversas especies de dividendos:

 

Especie de dividendo Tratamiento Norma legal
Según el bien entregado
En efectivo No computable Artículo 46
En especie No computable; alcanzada en cabeza de la sociedad, la diferencia entre el costo y el valor atribuido al bien. Artículo 46

Artículo 72

Según las ganancias que lo originan
Alcanzadas en la sociedad No computable Artículo 46
No alcanzadas en la sociedad Gravado Artículo a/c 69
Provenientes de revalúos o ajustes No computable Artículos 46 y 64
Según el sujeto que los distribuye
Artículo 69 No computable Artículo 46
Sociedad del exterior Alcanzado Artículo 140
Sociedad residente en país nula o baja tributación que obtenga rentas pasivas. Régimen de transparencia; el dividendo es excluido de la base Artículo 133
Según cumplimiento ley nominatividad
Acciones convertidas Régimen general
Acciones no convertidas Retención con carácter de pago único y definitivo Artículo 70

Artículo 71

 

El detalle anterior permite apreciar mejor que se esta en presencia de un régimen único, orientado a gravar la materia imponible sólo en cabeza de uno de los dos sujetos: la sociedad o el accionista, pero no en la de ambos. Esta alternancia seguramente obedece menos a razones de equidad que de control del impuesto que, con el sistema actual, se ve facilitado tanto por el reducido número de los sujetos[16] cuanto por la organización propia de toda sociedad.

 

Es este el origen de muchas de las confusiones que históricamente se han producido pues la ley, habitualmente, trata cada renta o gasto en cabeza de un sujeto, con independencia de la consideración que tengan para la contraparte: quien recibe un bien, servicio o renta, le debe adjudicar el tratamiento que corresponda a la afectación o al lugar que aquel ocupa en su actividad económica y este no esta influido por el que le acuerde la contraparte.

 

Por ejemplo, la provisión de energía eléctrica que realice una cooperativa será un gasto deducible o no por quien la recibe y paga, según el destino que otorgue a dicha energía comprada y, al respecto, no tendrá influencia alguna el carácter de entidad exenta de la cooperativa en el impuesto, pues es un sujeto distinto.

 

A esto se refiere el tribunal[17] cuando afirma que “El análisis debe circunscribirse subjetivamente a las relaciones fiscales de cada uno de los contribuyentes involucrados” y esta aseveración es acertada, pero (se anticipa) se entiende que no en el caso de los dividendos, que tienen un régimen distinto.

 

La pregunta entonces es si existe algún elemento en la ley que permita afirmar la existencia de un régimen tan peculiar.

 

Si se observa la totalidad del cuadro, tal como se ha esbozado más arriba, se advierte que la única forma inteligible de justificación del mismo, es el propósito de gravar una única materia imponible (la utilidad societaria) en cabeza de la sociedad y en cabeza del accionista, repartiendo la carga en uno o en otro, según los casos.

 

Ello es así porque, para la sociedad, la distribución de dividendos[18], no da lugar a gasto computable alguno, lo que refuerza la idea que se trata sólo de una cesión de materia imponible que, al estar gravada en su cabeza, no debe gravarse en manos del accionista, pero, como pudiera ocurrir que éste sufra erogaciones que tengan origen en los propios dividendos, la única forma de permitir su deducción es el sistema establecido y no la exención.

 

El régimen de “no computabilidad” es el único compatible con este ordenamiento pues, si para el accionista la ganancia fuera exenta o no sujeta, parte de la materia imponible negativa (en el caso, el impuesto sobre los bienes personales) no podría ser computada, sometiéndose la renta total a una imposición excesiva por el impedimento citado.

 

3.1 Carácter de “no computable”

El primer indicio legal de la vinculación inescindible entre las ganancias del accionista y las de la sociedad, es el artículo 64 de la ley que establece que los dividendos “…no serán computables por sus beneficiarios”. Si el legislador hubiera tenido como propósito no gravar los dividendos en cabeza del accionista podría haber:

 

Modificado el objeto del impuesto, de modo de excluir del mismo a los dividendos.

Creado un supuesto de no sujeción, incluso detallándolo específicamente, por ejemplo como hizo con el valor locativo de la casa habitación (artículo 20, inciso o).

Creado una exención.

 

Con cualquiera de estos medios se hubiera podido eliminar la doble imposición, pero el legislador no utilizó ninguno de ellos, e introdujo un término del lenguaje vulgar, en lugar de un término técnico jurídico, dijo que los dividendos son “no computables”.

 

Es norma de interpretación aceptada que no se puede postular la “…inconsecuencia y falta de previsión…en el legislador”[19] por lo que sólo cabe pensar que el mismo no quiso acordar a los dividendos el tratamiento de materia exenta o no sujeta, siendo entonces necesario dilucidar el significado de la expresión utilizada.

 

El diccionario de la lengua española[20] da dos acepciones a la voz “computar”:

 

Contar o calcular por números algo, principalmente los años, tiempos y edades

Tomar en cuenta, ya sea en general, ya de manera determinada

 

El significado de ambas es claro y, si lo aplicamos a su negación, se trata de algo que no se debe tomar en cuenta, pero no de algo ajeno o que no pertenece[21]. El significado literal coincide con la función dentro del impuesto: los dividendos aludidos no se deben computar, considerar, contar, pero ello no significa que sean ajenos (que no formen parte) de la materia imponible y esto es así porque la materia fue gravada en cabeza del otro sujeto.

 

Afirmar lo contrario llevaría a sostener que la disposición del artículo 45, inciso i) es inaplicable, porque legisla sobre un extremo imposible, ya que los dividendos no forman parte del hecho imponible. Merece citarse en el caso otra regla interpretativa de la Corte[22]:

 

La interpretación de las leyes debe hacerse siempre evitando darles un sentido que ponga en pugna sus disposiciones, destruyendo las unas por las otras, y adoptando como verdadero el que las concilie y deje a todas con valor y efecto.

 

Entonces, el tercer párrafo del artículo 17 de la ley[23], mencionado como sustento por el tribunal[24], deviene inaplicable.

 

No deben confundirse las nociones jurídicas de “exento” y “no alcanzado” o comprendido, con el término vulgar “no computable”, aunque sus efectos aritméticos en el impuesto sean similares.

 

Los dos primeros vocablos tienen un ámbito denotativo claro y específico en el derecho tributario; existen definiciones adecuadas, que, al ser aceptadas por la doctrina en forma casi unánime (por lo menos en sus rasgos principales) permiten dilucidar sin lugar a dudas el carácter (gravado, exento, no sujeto) de un hecho económico cualquiera. Esto, como es sabido, tiene consecuencias no sólo respecto de la obligación de ingresar el tributo, sino otras de diversa índole, relacionadas con todos los elementos de la obligación jurídico tributaria, entre ellos los gastos deducibles.

 

En cambio, el concepto de “no computable”, sólo rige para la ganancia bruta percibida como dividendo, dejando incólume la posibilidad de computar gastos originados por la misma, como se verá más adelante.

 

3.2 Dividendos que no pagaron el impuesto

Un segundo indicio de la vinculación que establece la ley entre las ganancias del accionista y las de la sociedad, es que en todos los casos en que ésta pudiera distribuir dividendos que no han satisfecho el impuesto, la carga revierte sobre el accionista, más allá de la forma que se implemente para percibir el tributo

 

El artículo a continuación del 69 grava en cabeza del accionista la parte de los dividendos que esté constituida por ganancias societarias no alcanzadas.

El artículo 140 grava, también en cabeza del accionista, los dividendos de sociedades del exterior que, por serlo, no tributaron el impuesto argentino.

El artículo 72, para el caso de distribución de dividendos en especie, grava en cabeza de la sociedad la diferencia entre el valor impositivo de esos bienes y el valor corriente en plaza de los mismos, cuando este sea mayor.

 

Acá queda también claro que sociedad y accionista no tienen, en la consideración legal, la independencia con que se trata a otros contribuyentes; aquí se trata de sujetos distintos que se reparten una misma carga, por lo cual cuando uno tributa, no lo hace el otro, pero ambos obtienen ganancia gravada, aunque uno eventualmente no la sume (compute).

 

3.3. Rentas pasivas en el exterior

El artículo133 de la ley crea un régimen de transparencia (grava las ganancias de la sociedad directamente en cabeza del accionista) para los accionistas, residentes en el país, de sociedades por acciones constituidas o radicadas en países de nula o baja tributación que obtengan ganancias originadas en rentas pasivas.

 

El mecanismo aludido es diferente al utilizado para los dividendos de sociedades del artículo 69, ya que la norma dispone que los dividendos que se originen en las predichas rentas pasivas se “excluyan de la base imponible”.

 

El verbo “excluir” no constituye, como antes “no computable”, un término jurídico técnico, por lo que su significado también debe rastrearse en el lenguaje común.

El diccionario[26] contiene dos acepciones: 1) “Quitar a alguien o algo del lugar que ocupaba” y 2) “Descartar, rechazar o negar la posibilidad de algo” , mientras que el Diccionario del uso del español[26] menciona, entre otras, 1) “Dejar de incluir una cosa en un conjunto de las de su clase, dejar de aplicarle el mismo trato que a ellas” y 2) “Quitar una cosa de un conjunto de las de su clase o de un lugar en el que corresponde estar o figurar”.

 

Todo ello permite afirmar sin lugar a duda que, si se acepta la primera acepción en ambos diccionarios, se esta en presencia de una exención o, en los demás casos,

de una exclusión de objeto. Ambas soluciones, en lo que aquí se investiga, son equivalentes.

 

Este régimen grava toda la utilidad societaria (que corresponda a rentas pasivas) en cabeza del accionista, como si la sociedad no existiera, y, consecuentemente, excluye de la base los dividendos que se originen en aquella utilidad, porque estuvo ya gravada en cabeza del socio.

 

Por su parte, la exclusión de estos dividendos, esta sujeta a la declaración oportuna que, de las rentas pasivas, efectúe el accionista residente[27]; en ausencia o defecto de esta manifestación, el dividendo estará alcanzado por el impuesto, cuando se ponga disposición[28]. Las normas glosadas son otra muestra de que el tratamiento de los dividendos trasciende a los sujetos, en el sentido de ser considerado en forma conjunta y, que estas ganancias se gravan en forma unitaria, soportando la carga del impuesto alternativamente la sociedad o el socio.

 

3.4 Cumplimiento de la ley de nominatividad

Esta ley, con el propósito de facilitar el control de las tenencias accionarias, dispuso la obligatoriedad emitir acciones nominativas no endosables y la exigencia de convertir las acciones existentes en otras con dichas características.

 

La falta de cumplimiento de estas normas por parte del accionista, hace nacer en cabeza de la sociedad, la obligación de practicar una retención que tiene carácter de pago único y definitivo, sobre el saldo de dividendos impagos y sobre los pagos que se efectúen en violación a aquella ley.

 

Obsérvese, como indicio de que no cambia el tratamiento de los dividendos, que sólo se dispone un pago único y definitivo, pero no se altera la no computabilidad de los mismos para los accionistas. Se sanciona un incumplimiento, pero el régimen general permanece y los dividendos siguen siendo no computables; además, cuando eventualmente se cumpla la obligación de canje de los títulos, cesará la obligación de retener.

 

3.5 Dividendos provenientes de revalúos o ajustes

Tienen también el carácter de no computables y la razón del mismo corresponde a una situación que es propia de la sociedad, no del accionista: no representan distribución de utilidad alguna, sino simple reexpresión de valores, que ya existían subsumidos en los títulos en circulación y ahora asumen el carácter de nuevas acciones. Es esta otra muestra del tratamiento integrado que se postula.

 

4.- Cómputo de los gastos

La ley dispone[29] que son deducibles los “gastos necesarios” esto significa claramente que la condición para la deducción de éstos es la existencia de un nexo causal con alguna ganancia gravada; por ello, los gastos que puedan producir a su perceptor los dividendos, serán sólo deducibles si estos integran la base del impuesto.

 

La postura que los dividendos, más allá de ser no computables, están incluidos en el objeto del tributo, es la única explicación posible al segundo párrafo del artículo 64 que dice:

 

A los efectos de la determinación de la misma (está hablando de la ganancia neta) se deducirán –con las limitaciones establecidas en esta ley—todos los gastos necesarios para la obtención del beneficio, a condición de que no hubieren sido considerados en la liquidación del gravamen.

 

Si se considera que los dividendos no son materia gravada, es lícito preguntarse ¿qué sentido tiene la primera parte de la norma?, de algún modo se superpondría a la del artículo 80, sería redundante: si un gasto no se realiza con el objeto de obtener materia gravada no es deducible, aunque no exista el 2º párrafo en análisis. En tal tesitura: ¿cuándo pudo dicho gasto haber sido considerado en la liquidación del gravamen?: nunca, pues no es deducible al corresponder a una ganancia no gravada.

 

Simplemente el canon dispone, en forma redundante, la aplicación del concepto de gasto necesario del artículo 80 y de las demás normas generales para la determinación de la renta; pero también puede verse como una prueba de que, más allá del carácter asignado a los dividendos, pueden deducirse los eventuales gastos que produzca su percepción y no hayan sido considerados en la liquidación del tributo.

 

5.- Génesis de la norma actual

La redacción vigente del artículo 64 se originó en la modificación al impuesto que introdujo la ley 24.073; en lo que respecta a este tema, los cambios fueron los siguientes[30]:

1) La tasa para sociedades anónimas y otras sociedades y entidades mencionadas en el artículo 69, inciso a), se elevó del 20% al 30%.

2) Se eliminaron las retenciones sobre dividendos, con lo cual, la incidencia final del impuesto para el accionista (computados el impuesto a la sociedad y la retención sobre los dividendos) se modificó.

 

El autor citado realiza un adecuado resumen comparativo de las modificaciones legales, en los siguientes términos:

 

“Ello implica que -a diferencia del régimen anterior, en el que la no computabilidad se suplantaba por la retención con carácter de pago único y definitivo- el nuevo sistema mantiene dicha no computabilidad, pero reemplaza las retenciones por un aumento directo de la tasa que tributa la sociedad. Esto implica un retorno de la legislación al criterio de “separación total” de las rentas de la sociedad y el accionista (éste sin obligación alguna sobre los dividendos), que rigió durante largos períodos en nuestra imposición sobre la renta”.

 

El análisis contemporáneo a la reforma muestra en forma muy clara, que tal vez haya sido diluida por el transcurso del tiempo, que la intención del legislador fue reasignar el peso de la carga tributaria sobre el conjunto sociedad/accionista, volcándolo sobre el sujeto que, tal vez, sea de un control más sencillo (la sociedad) pero en ningún momento desligar al accionista de la carga tributaria sobre los dividendos que siguieron incluidos en el objeto del tributo y sólo con el propósito de eliminar la doble imposición, se declararon “no computables”.

 

6.-Conclusiones

Los dividendos forman parte del hecho imponible del impuesto a las ganancias, sólo tienen un tratamiento diferenciado[31] en atención a que el legislador los consideró en forma conjunta con el impuesto que tributan las sociedades sobre sus ganancias, como medio de evitar la doble imposición.

 

A lo largo del presente se ha realizado una indagación heurística que permitió exponer las razones hermenéuticas e históricas de la afirmación anterior.

 

La tesis postulada habilita a la deducción de todo impuesto que grave la tenencia de los bienes (acciones) que son la fuente de los dividendos, entre ellos el impuesto sobre los bienes personales, aún en el caso actual en que, por pagarlo la sociedad, se determina con exactitud y no es necesario que el accionista realice prorrateo alguno.

 

 


[1] Revista Impuestos, nº 13, julio 2006.

[2] Dict. DAT (AFIP-DGI) 55/2002, 31/05/2002, 222. La Ley Online. .

[3] No obstante ello, en un caso incoado ante el Tribunal Fiscal de la Nación, se aceptó la deducibilidad total, con basamento en que el activo y el pasivo constituyen una universalidad. TFN, Sala D, 16/07/2004, Reynoso, José R., La Ley Online

[4] Ver LOPEZ, Alejandro N.: Dividendos de sociedades anónimas. Tratamiento en el impuesto a las ganancias, Rev. Arg. de Derecho Tributario, 2002 (Enero/Marzo), p. 115.

[5] REIG, Enrique Jorge: Sistemas d e integración del impuesto a la renta societaria, Academia Nacional de Ciencias Económicas, Buenos Aires, 1983.

[6] Grava a la sociedad por sus ganancias y al accionista por los dividendos, sin considerar relación alguna entre ellos.

[7] En otro lugar se ha estudiado el tema en profundidad desde una perspectiva económica, ver FERNANDEZ, Luis Omar: La neutralidad del impuesto a la renta respecto de las fuentes de financiación, Boletín AAEF, octubre 2001, www.aaef.org.ar/doctrina.

[8] Diccionario de la Real Academia Española: www.rae.es, consultado 26/5/2006, 09.45 horas.

[9] Un lógico diría binaria.

[10] JARACH, Dino: Exenciones, exclusiones del objeto o no sujeción, materia no gravada, la Información, LVIII, p. 15.

[11] ATALIBA, Geraldo: Hipótesis de incidencia tributaria, Instituto Peruano de Derecho Tributario, 1987, denomina a este proceso subsunción del hecho de la realidad en la hipótesis de incidencia.

[12] Todas las referencias al artículo 2 son también aplacibles a los dividendos de fuente extranjera a tenor de lo dispuesto por el artículo 127 de la ley.

[13] El artículo 140 dispone lo propio para los dividendos de fuente extranjera.

[14] Excepto los provenientes de sociedades que, estando radicadas en países de nula o baja tributación, obtengan rentas pasivas, como se verá más adelante.

[15] Para los dividendos de fuente extranjera existen normas similares en el artículo 133 inciso a).

[16] El artículo sin número colocado a continuación del 48 remite al artículo 61 y el artículo 152 dispone normas similares a las de este último, para las acciones que producen renta de fuente extranjera

[17] En comparación con el de los accionistas.

[18] TFN. Sala B, Macchiavello, Silvia, 16/12/2005, www.laleyonline.com.ar.

[19] Existen legislaciones que admiten deducir el dividendo de la base imponible

[20] CS, De la Rosa Vallejos, Ramón, 10/03/1983, Impuestos, 1983-A, p. 1063

[21] Diccionario de la lengua española, vigésima edición, www.rae.es.

[22] Diccionario de la lengua española, op.cit. “pertenecer”: (tercera acepción) “Dicho de una cosa: Referirse o hacer relación a otra, o ser parte integrante de ella”.

[23] CS, Chichizola, Jorge A. c. Instituto Nac. de Prev. para el Pers. del estado y Servicios Públicos, 17/08/2000, Derecho Tributario, 2001-B, p. 1517.

[24] “En ningún caso serán deducibles los gastos vinculados con ganancias exentas o no comprendidas en este impuesto”.

[25] TFN. Sala B, Macchiavello, Silvia, 16/12/2005, www.laleyonline.com.ar.

 

[26] Diccionario de la lengua española, vigésima edición, www.rae.es

[27] MOLINER, Maria: Diccionario del uso del español, edición abreviada, 1ª reimpresión, Editorial Gredos, Madrid, 2000.

[28] DR. artículo cuarto s/n a/c del artículo165 (VI), segundo párrafo.

[29] Conf. RAJMILOVICH, Darío M.: La renta mundial en el impuesto a las ganancias, La Ley, 2001, p. 186 y GOTLIB, Gabriel y VAQUERO, Fernando M.: Aspectos internacionales de la tributación argentina, La Ley, 2005, p. 320

[30] Artículo 80.

[31] Se sigue aquí el orden expositivo de SCALONE, Enrique L.: Modificaciones introducidas en el impuesto a las ganancias, Doctrina Tributaria Errepar, t. XII, mayo1992, www.errepar.com.ar

[32] Los de sociedades del artículo 69 son “no computables” y los de sociedades ubicadas en países de nula o baja tributación que obtengan rentas pasivas están “excluidos de la base”.