La responsabilidad sustituta en el impuesto sobre los bienes personales | Estudio Fernández Dolinsky | Otros impuestos

La responsabilidad sustituta en el impuesto sobre los bienes personales

 

Por Luis Omar Fernández

El objetivo del presente trabajo es realizar un resumen del régimen del título aplicable a los bienes existentes en el país (excepto acciones y cuotas o participaciones sociales) que sean propiedad de sujetos del exterior.

 

1.- Introducción

En el impuesto que se analiza, como ha sido habitual en otros anteriores, para los bienes arriba citados, existe un régimen de responsabilidad sustituta en cabeza de quienes en el país tengan el “…condominio, posesión, uso, goce, disposición, depósito, tenencia, custodia, administración o guarda de bienes sujetos al impuesto”[1].

La responsabilidad sustituta requiere, para hacerse efectiva, las siguientes condiciones:

Que exista un sustituto[2].

Que el mismo esté domiciliado en el país.

Que tenga con los bienes la relación o nexo mencionado por la ley.

En todos los demás casos, no se aplicará el régimen de sustitución. Si el nexo o relación con el bien citado lo tiene un domiciliado en el exterior, éste no es responsable sustituto y, además, si la relación con los bienes es por un título que no sea condominio, posesión, uso, goce, disposición, depósito, tenencia, custodia, administración o guarda tampoco habrá sustitución

 

El propósito de estos regímenes es  colocar a un tercero domiciliado en el país, por lo tanto más fácil de fiscalizar, para que cumpla la obligación tributaria en lugar del contribuyente; para ello, el legislador, no hace nacer la obligación tributaria en cabeza de quien es el titular de la capacidad contributiva, sino de otra persona.

 

La obligación del responsable sustituto entonces es la de pagar el impuesto, aun con fondos propios, siendo correlativo su derecho a recuperar[3]lo pagado, aun reteniendo o ejecutando los bienes que dieran origen a su responsabilidad.

Pudiera ocurrir que fueran varios los sustitutos, en tal caso, la responsabilidad será de todos ellos; además, si  existiera un bien que fuera propiedad de un condominio, entre un  sujeto domiciliado en el país y otro que lo tuviera en el exterior, la responsabilidad sustituta opería sólo sobre la parte del bien propiedad del condómino del exterior, ya que la parte propiedad del sujeto del país estaría comprendida dentro del artículo 19.

2.- Sujetos comprendidos en la sustitución

Los sujetos establecidos como responsables sustitutos son:

Los contribuyentes del impuesto a la ganancia mínima presunta[4]

Las sucesiones indivisas radicadas en el país y

Toda otra persona de existencia visible o ideal domiciliada en el país

 

Por exclusión, al no poder ser incluidas en la lista anterior, no habrá sustitución cuando:

La relación se dé entre los bienes en el país y un residente o domiciliado en el exterior.

El titular de los bienes en el país, sea un sujeto no incluido en el articulo 17 inciso b), por ejemplo, una persona jurídica radicada en el exterior.

Respecto de los diplomáticos y otros funcionarios argentinos en el exterior, que la ley considera residentes en el país[5], si  cumplieran con la condición del articulo 26, estarían alcanzados por el mismo, ya que la situación de residir de hecho en el exterior no afecta la aplicación del artículo 26.

En lo atinente a los miembros de misiones diplomáticas extranjeras[6], la exención está claramente circunscripta a los bienes de su propiedad, no eximiéndolos de la responsabilidad sustituta, salvo disposiciones especiales previstas en convenios internacionales.

En cuanto a los establecimientos permanentes propiedad de un sujeto del exterior, el artículo 26 de la ley, en su último párrafo, dispone que el régimen de sustitución no se les aplique.

Por último, las personas extranjeras domiciliadas en el país por razones de índole laboral, a las que se las comprende en el inciso b) del artículo 17[7], son también sujetos del régimen de responsabilidad sustituta, no por sus propios bienes (cuya tributación debe declarar el propio sujeto y se circunscribe a los que están en el país) sino por los bienes pertenecientes a otros sujetos del exterior, con los que tengan algunas de las relaciones que, en el artículo 26, hacen nacer la obligación de sustituir.

 

3.- Bienes incluidos y no alcanzados por el régimen

Los primeros son los que, comprendidos en el artículo 16 de la ley,  se consideren situados en el país a tenor de lo dispuesto en el artículo 19 del mismo texto,  ya que no están alcanzados los bienes en el exterior, propiedad de sujetos allí  domiciliados o radicados.

Son aplicables en la delimitación anterior todas las disposiciones de la ley; así, respecto de derechos reales, la obligación nacerá cuando los bienes gravados estén en el país, no interesando el domicilio del deudor, mientras que para las naves y aeronaves, el elemento definitorio será su matrícula, más allá de que un sujeto domiciliado en el país tenga su “uso o goce”.

Existen diversas normas sobre bienes excluidos del régimen; así el artículo 29, primer párrafo, del decreto reglamentario excluye de aquél a los títulos representativos de deuda con oferta pública autorizada por la Comisión Nacional de Valores, que se negocien en bolsas o mercados del país o del exterior y a los títulos valores emitidos por la Nación, Provincias o Municipalidades y la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, con sujeción a regímenes legales de países extranjeros que sean propiedad de titulares u otros entes radicados o ubicados en países que no apliquen regímenes de nominatividad.

Por su parte el tercer párrafo del artículo 26 dispone que el régimen de sustitución no se aplique a ciertos bienes y los detalla:

Títulos, bonos y demás títulos valores emitidos por la Nación, Provincias o Municipalidades.

Obligaciones negociables creadas por ley 23576.

Acciones y participaciones en el capital de cualquier tipo de sociedad, incluso empresas y explotaciones unipersonales.

Cuotas partes de fondos comunes de inversión.

Cuotas sociales de cooperativas.

 

4.- Alícuotas aplicables

El artículo en análisis  establece una alícuota del 1.25% sobre los bienes y otra, doble de ésta, cuando el impuesto se liquide según el régimen presuntivo que se verá a continuación; cuando la aplicación de la alícuota sobre la base imponible arroje un importe igual o inferior a $ 250, no corresponderá efectuar el ingreso, según lo dispone el artículo 26, sexto párrafo de la ley.

5.- Regímenes presuntivos

Se trata de disposiciones que el legislador ha incluido en la ley de modo de tratar de impedir, o por lo menos dificultar, la interposición de una persona jurídica u otro tipo de empresa o patrimonio del exterior, entre los bienes ubicados en el país y su titular domiciliado en el mismo, eludiendo de este modo el tributo. El peligro de estos regímenes presuntivos es que, en algunos casos, terminan extendiendo indebidamente el objeto del tributo.

 

Existen dos presunciones distintas que comprenden bienes y situaciones diferentes, sin que sea posible confundirlas ni tratarlas analógicamente.

La primera, es una presunción sobre inmuebles: el segundo párrafo del artículo 26 presume sin admitir prueba en contrario que ciertos inmuebles pertenecen a personas físicas o sucesiones indivisas domiciliadas o radicadas en el país, no obstante lo cual las somete al régimen de sustitución, sustrayéndolas del régimen general habida cuenta que una cosa es establecer una presunción y otra muy distinta determinar a qué sujeto del país se imputan los bienes.

Se trata de inmuebles inexplotados o afectados a locación, recreo o veraneo de los que sean  titulares de dominio sociedades, empresas, establecimientos estables, patrimonios de afectación o explotaciones domiciliados o, en su caso radicados o ubicados en el exterior.

Es claro que la presunción no se aplica si el titular del inmueble es un sujeto del artículo 17; en cuanto a las situaciones del inmueble que dan lugar a aquella, en todos los casos se trata de cuestiones fácticas, de hecho y prueba, sobre las que es muy difícil teorizar; no obstante, en un caso[8],  la Administración Federal de Ingresos Públicos ha sostenido que un inmueble que se encuentra en refacción con el propósito de ser vendido, es un inmueble inexplotado y está comprendido en el régimen de la presunción porque “no puede considerarse que el solo hecho de encontrarse el inmueble en refacción para su posterior venta implique que el mismo esté explotado”.

La segunda presunción es similar a la anterior, en cuanto al propietario presunto (personas físicas o sucesiones indivisas del país)  y a la aplicación del régimen de sustitución y comprende a los bienes situados en el país[9], excepto acciones y participaciones en el capital de cualquier tipo de sociedad (comprendidas las regidas por la ley 19550), incluso empresas y explotaciones unipersonales, que pertenezcan directamente a:

 

Sociedades.

Cualquier otro tipo de personas de existencia ideal.

Empresas.

Establecimientos estables.

Patrimonios de afectación.

Explotaciones.

 

y éstos estén domiciliados, radicados o ubicados en el exterior, en países que no apliquen regímenes de nominatividad de títulos valores, siendo los efectos similares a los de la presunción anterior.[10]

Esta presunción, como la anterior, es una norma antifraude cuyo propósito es poder identificar al verdadero titular del título valor, en la sospecha de tratarse de un sujeto del país que pretende reciclar, por medio de un ente radicado en el exterior, fondos remitidos originariamente al extranjero. En esencia se basa en que en el lugar de domicilio, radicación o ubicación del titular no se apliquen regímenes de nominatividad de los títulos valores privados[11], excepto cuando los titulares sean compañías de seguiros, fondos abiertos de inversión, fondos de pensión o entidades bancarias o financieras cuyas casas matrices estén constituidas  o radicadas en países en los que los bancos centrales u organismos equivalentes hayan adoptado los estándares de supervisión bancaria  establecidos por el Comité de Bancos de Basilea.

Esta generalización no es de aplicación sencilla, pues existen países que, teniendo regímenes de nominatividad, admiten simultáneamente la existencia de acciones al portador; un buen ejemplo es la legislación argentina anterior al régimen actual de la ley 19550, que permitía la existencia de acciones al portador, pero también nominativas endosables o no.

La Dirección General Impositiva ha dictado la resolución general 2151[12] donde se fijan pautas estableciendo que la nominatividad de los títulos se considerara según “…la legislación vigente en la materia en el país de constitución”, con lo cual se ha acotado sensiblemente el universo interpretativo pues más allá de la dificultad de interpretación del régimen de un país, es indudable el carácter de nominativo o no de cada título.[13]

Existen otras excepciones a la aplicación de esta presunción y están establecidas en el artículo 29 del decreto reglamentario que dispone la no aplicabilidad a:

Acciones y títulos privados representativos de deuda con oferta pública autorizada por la Comisión Nacional de Valores, siempre que se negocien en mercados del país o del exterior.

Títulos, bonos y demás títulos valores emitidos por la Nación, Provincias y Municipalidades con sujeción a regímenes legales de países extranjeros.[14]

 

De lo cual resulta que la presunción se aplica en forma exclusiva a las llamadas sociedades o entes off shore ya que comprende a “…sociedades, empresas, establecimientos estables,…” que por su naturaleza jurídica o estatutos tengan por actividad principal realizar inversiones en el exterior o no las puedan ejercer en el país de constitución”[15].

 

El conocimiento de la naturaleza de los inversores del exterior, en el sentido de establecer si son o no una sociedad o ente off shore, es bastante difícil para la autoridad de aplicación debiendo siempre recurrir a sujetos del país para obtener la información respectiva; por ello el decreto reglamentario en su artículo 29, cuarto párrafo, dispone que los emisores de los bienes excluidos del régimen (ver punto 3) cuando la Administración Federal de Ingresos Públicos lo indique, deberán requerir la acreditación de que los titulares directos de dichos bienes o, en el caso de establecimientos permanentes radicados en el exterior, no reúnen las características que se han  mencionado al principio.

Entonces, cuando la Administración Federal de Ingresos Públicos solicite esa información, si el solicitado acredita que el titular de los títulos, bonos, acciones, etc. no es una sociedad o ente off shore, deberá ingresar con carácter de pago único y definitivo por los bienes comprendidos en la presunción (excepto títulos, bonos y demás títulos valores emitidos por la Nación, Provincias o Municipalidades) el 1,25 % del valor de los mismos establecido conforme las normas de valuación de la ley.

Respecto de la forma de acreditar las características del titular de los bienes la resolución general (DGI) 2151 indica que se deberá requerir:

Cuando se trate de sociedades, empresas, establecimientos estables y demás sujetos del segundo párrafo del artículo 29 del decreto reglamentario, o sea quienes tengan por actividad realizar operaciones fuera de la jurisdicción donde se constituyeron o no puedan ejercer esas mismas operaciones en ella: certificación de la autoridad competente del país de constitución donde conste que los valores representativos del capital son considerados nominativos en dicho país.

 

Cuando se trate de los demás sujetos estatutos sociales o contrato constitutivo del titular de los bienes; en el caso de establecimientos estables radicados en el exterior será suficiente la constancia emitida por la casa matriz a que los mismos pertenecen.

 

La documentación de los incisos anteriores, deberá aportarse con anterioridad a la fecha de vencimiento que fije AFIP para liquidar el impuesto y deberá estar certificada por la autoridad consular del país de constitución de los referidos entes.

Por último, la resolución general que se comenta, dispone que cuando no se presente la documentación o, presentada la misma no se verifiquen las causales de exclusión, se deberá realizar el ingreso del cuarto párrafo del artículo 29 del decreto reglamentario, o sea el 1.25%.

En el caso de tratarse de una exclusión dispuesta por el quinto párrafo del artículo 26 de la ley[16] las entidades deberán comprobar la condición excluyente aportando:

Estatutos sociales o contrato constitutivo de la titular de los bienes y su casa matriz.

Constancia emitida por el Banco central o entidad con funciones equivalentes en el país de constitución o radicación de la casa matriz, o certificación emitida en el país por profesional habilitado  para ello de la que surja la adopción de los estándares del Comité de Bancos de Basilea.

 

Estos elementos también deberán contar con certificación consular y la falta de presentación en término o de verificación de la cláusula de exclusión, harán nacer la obligación del tributar el impuesto del 1.25%.

En el caso de los títulos, bonos y demás títulos valores emitidos por la Nación, Provincias o Municipalidades, el legislador no establece la obligación de requerir información y acreditar el carácter del titular del exterior en cabeza del emisor de dichos valores. El decreto reglamentario adjudica dicha carga a los responsables sustitutos del primer párrafo del artículo 26 de la ley, aclarando para evitar confusiones, que este pago del 1.25% es el único régimen de ingreso aplicable.

La disposición citada del decreto reglamentario es incomprensible, habida cuenta de la norma del artículo 21, inciso g) de la ley que establece una exención incondicional sobre estos bienes y la misma exención no está relacionada de ningún modo con quien sea el titular de los mismos; la disposición del decreto reglamentario debe ceder ante una norma legal de mayor jerarquía.

6.- Compensación

Los responsables sustitutos establecidos en el  artículo 26 de la ley deben inscribirse como tales,  cumplimentando las disposiciones de la resolución general (AFIP) 10/97 y determinar el impuesto mediante un programa aplicativo. Es de hacer notar que, cuando el impuesto calculado arroje un importe inferior a $ 250 no se deberá realizar ingreso alguno, operando el mismo como un umbral a dicha tributación.

Una cuestión muy debatida es el carácter de dicho pago, en especial en relación con la posibilidad de compensarlo con eventuales saldos a favor del sustituto o diferirlo, si éste tiene algún régimen que lo permita.  Como paso previo a este análisis debe dilucidarse el significado de los términos “único” y “definitivo” que caracterizan específicamente a aquél.

El primero “…equivale o significa que el impuesto no será el producto de cálculos y que se deducirá simplemente un tanto por ciento en forma directa sobre los dividendos acreditados a residentes del exterior”[17] y que “…no tiene otro alcance que el de señalar que las personas implicadas quedan fuera de la obligación general de presentar declaraciones juradas al final del año fiscal, pero no confiere a tales ingresos el privilegio de no poder ser gravados con un impuesto mayor hasta el final del ejercicio, o sea hasta fines de diciembre del año en que fueron girados al exterior. Tratase de un modo de facilitar la percepción del impuesto, que no muda la naturaleza de éste ni impide la aplicación de los principios generales en que se basa su recaudación”[18].

Es el criterio de la autoridad de aplicación que el responsable sustituto deberá pagar este impuesto mediante depósito en efectivo, o con cheque del banco cobrador; de este modo se intenta impedir el pago por compensación con un saldo de libre disponibilidad de dicho sujeto reglamentado por la resolución general (DGI) 3384[19].

Ahora bien, el responsable sustituto es un sujeto puesto por el legislador “en lugar” del contribuyente, que es quien realiza el hecho imponible, por lo cual aquel tiene con la materia gravada un nexo distinto al de éste y que nace de la voluntad del legislador; se trata de una obligación que nace en su cabeza, a título propio; esto habilitaría la compensación del importe retenido con saldos a favor de impuestos propios. Además,  el sujeto sustituido, en ningún momento interviene en la relación jurídica, nunca llega a ser sujeto pasivo[20], es por ello que el incumplimiento del sustituto no produce efectos en el sustituido.

En un fallo[21] el Tribunal Fiscal de la Nación sostuvo que “la ley tributaria puede extender las obligaciones impositivas a personas diversas del sujeto pasivo, sustituyendo completamente a éste en las relaciones con la administración financiera por una persona diversa que ocupa el puesto de aquél y queda, por consiguiente, obligada -no junto al sujeto pasivo, sino en lugar del mismo- al cumplimiento de todas las obligaciones, tanto materiales como formales, que derivan de la relación jurídico-impositiva. A esta persona se le da el nombre de sustituto, debiendo agregarse que esta responsabilidad sustitutiva hace a la constitución misma de la relación impositiva, de suerte tal que el Fisco sólo mantiene relación jurídica con el sustituto”

El hecho de que el sustituto sea el “deudor directo del tributo”[22] es el mejor argumento para que pueda utilizar el pago por compensación, por lo que la norma citada que lo impide deviene injusta e inaplicable.[23]

Por su parte la Corte[24] respecto del pago único y definitivo sostuvo que “con ese pago el contribuyente ha cumplido con la misma (se refiere a la obligación)[25] y ninguna otra obligación formal quedaba pendiente sin que ello signifique que el pago efectuado sea irrevisible e irrevocable como para excluir la acción ulterior de la Dirección General Impositiva, en caso de evasión impositiva, ni para impedir la acción de repetición que se reconoce al contribuyente, cuando ha mediado error en la liquidación o no se ha producido el hecho imponible”.  Esto último también fundamenta el derecho del sustituto a repetir el pago realizado sin causa o por error, sin que deba intervenir el contribuyente, que permanece al margen de la situación.

En el mismo sentido en el fallo Ekman y Co[26] el Tribunal Fiscal de la Nación sostuvo, ante un pedido de repetición de una retención  que “si se considera que la retención fue efectuada por error o sin causa (como se aduce en autos), el titular de la acción contra el ente recaudador es el sujeto que reviste la calidad de sustituto y, en su caso (aspecto sobre el cual no corresponde aquí expedirse), aquel que materialmente efectuó el pago del capital de la deuda y sus intereses. Ello, claro está, sin perjuicio de las eventuales acciones que pudieran tener los terceros intervinientes del negocio entre sí y para con el sustituto”.

Por su parte, la Sala B del Tribunal Fiscal, en otro caso[27] en el cual el sustituto solicitaba compensar saldos propios a favor con retenciones realizadas por error se dijo que “…el titular de la acción contra el ente recaudador es el sustituto” ya que el apelante “…pasa a transformarse de responsable por deuda ajena (responsable)  en responsable por deuda propia (contribuyente), aceptando la posibilidad de dicha compensación.

Entonces, la compensación de los importes retenidos con saldos a favor del sustituto, más allá de la opinión fiscal, está avalada por normas legales y reconocida reiteradamente en la jurisprudencia enumerada.

 

 


[1] Publicado en Práctica Profesional, nº 100 agosto 2009.

[2] Ley del tributo, art. 26.

[3] El artículo citado dispone que lo sean “…las sucesiones indivisas radicadas en el país y toda otra persone de existencia visible o ideal domiciliada en el país”; a su vez, el art. 1 del decreto reglamentario, dispone que las sucesiones se consideran radicadas en el lugar de la apertura del juicio sucesorio y, cuando esto no hubiera ocurrido, en el último domicilio del causante.

[4] “Reintegrarse el importe abonado” dice el art. 26, séptimo párrafo de la ley.

[5] Son las sociedades, asociaciones civiles y fundaciones domiciliadas en el país, las empresas o explotaciones unipersonales ubicadas en el país, pertenecientes a personas domiciliadas en el mismo, las entidades y organismos mencionados por el artículo 1 de la ley 22016, las persona físicas y sucesiones indivisas titulares de inmuebles rurales, los fideicomisos no financieros y fondos comunes de inversión no comprendidos en el primer párrafo del artículo 1 de la ley 24083, constituidos en el país y los establecimientos permanentes domiciliados o ubicados en el país, propiedad de sujetos del exterior

[6] Art. 17, último párrafo.

[7] Art. 21 inciso a).

[8] Ver decreto reglamentario articulo 1º, último párrafo.

[9] Dictamen (DAT) 44/98, del 19/8/98, Lexco Fiscal

[10] Art. 19 de la ley.

[11] Ver Dictamen (DAT) 77/1996 del 24/07/1996, Lexco Fiscal.

[12] Lo cual impediría o dificultaría su identificación.

[13] B.O. 03/11/2006.

[14] Conf. LITVAK, José D. y GEBHARDT, Jorge: El impuesto sobre los bienes personales segunda edición, ERREPAR, 2003, p.229.

[15] Ver también Dictamen (DAT). 101/1996 del  07/10/1996, Lexco Fiscal.

[16] 2º párrafo del artículo 29 del decreto reglamentario

[17] Comprende a compañías de seguros, fondos abiertos de inversión, fondos de pensión o entidades bancarias o financieras cuyas casas matrices están constituidas o radicadas en países en los que sus bancos centrales u organismos similares hayan adoptado los estándares internacionales de supervisión bancaria establecidos por el Comité de Bancos de Basilea.

[18] CSJN, Citra (Cía. Gral. de Industrias y Transportes) 10/06/1954, www.laleyonline.com.ar.

 

[19] CSJN, ibídem.

[20] B.O: 29/10/1991.

[21] VOLMAN, Mario: El impuesto sobre los bienes personales: aspectos controvertidos sobre ciertos responsables sustitutos por participaciones societarias, Periódico Económico Tributario 276; LEXCO FISCAL – 2003

[22] TFN, Sala A, Ekman y Co. A.B. del 17-11-97, Lexco Fiscal.

[23] GUTMAN, Raúl: Algunas consideraciones sobre el sustituto tributario, La Información, tomo LIII, abril 1986, p. 641.

[24] En el mismo sentido BERTAZZA, Humberto J.: Nuevo impuesto societario sobre acciones y demás participaciones sociales, Doctrina Tributaria ERREPAR, junio 2003, p. 497.

[25] CSJN, Atkinsons, S.E. Ltda c. Dirección General Impositiva, Derecho Fiscal, tomo VII, p. 143.

[26] Texto entre paréntesis agregado.

[27] TFN, Sala A, Ekman y Co A.B., 17/11/1997, www.errepar.com

[28] TFN, Sala B: Cubecorp SA, 09/02/2007, www.erreapar.com