LA FISCALIDAD Y LAS PYMES | Estudio Fernández Dolinsky | Otros impuestos

LA FISCALIDAD Y LAS PYMES

 

Algunos Comentarios al proyecto de monotributo

Luis Omar Fernández

1.- Introducción

Es actualmente reconocida la importancia de las PYMES en la economía de todos los países. Se destacan especialmente su dinamismo, adaptabilidad y capacidad generadora de empleo. Estas empresas también son muy importantes como factores de estabilidad social y dinamismo económico[1]

 

Tampoco es una cuestión menor el número de unidades que componen la categoría; a titulo de ejemplo, en España, las PYMES –empresas que tienen menos de 100 trabajadores- son mas del 99% del total de empresas.[2]

 

En la medida en que las innovaciones tecnológicas, que reemplazan mano de obra, implican generalmente fuertes inversiones, queda en manos de las PYMES, por definición de menor capitalización relativa,  la generación de la mayor cantidad de puestos de trabajo.

 

La importancia de este grupo, ha llevado a cierta corriente teórica, a proponer medidas de fomento de estas empresas en los planos tributario, crediticio y laboral.

 

Ejemplos de estos intentos son, en nuestro país, la legislación sobre sociedades de garantía recíproca, factura de crédito y algunas disposiciones de la ley de empleo.

 

En doctrina se está tendiendo a considerar a las PYMES, como una categoría distinta a la del resto de las empresas, tanto por la clase de problemas con lo que se enfrentan en el contexto[3] cuanto por sus características intrínsecas.

 

Mas allá de los parámetros de inclusión que se adopten, es evidente que el resultado de estas unidades contiene, en gran medida, factores distintos a los que componen las utilidades de las demás empresas.

 

Al ubicarnos en el ámbito tributario, nos encontramos con ciertos problemas específicos: a) dificultad de medir en las PYMES un concepto de renta neta -a gravar por el impuesto respectivo- que refleje adecuadamente su capacidad contributiva; b) una mayor incidencia de los costos de observación y cumplimiento de los tributos: presión fiscal indirecta y c) mayor dificultad de fiscalización por parte estado. Junto a ellos siempre existe la tentación de disminuir la presión fiscal directa como medida de promoción.

 

En el campo del impuesto a la renta, podemos decir que las empresas no PYMES tienen gravado un concepto de renta neta, que incluye a casi todos los costos de la actividad[4]; por esto, tomar como base del tributo esa renta determinada analíticamente, por suma de ingresos y detracción de egresos, permite gravar con bastante certeza la capacidad contributiva del ente en cuestión.

 

En cambio, en el caso de las PYMES, la renta obtenida por la unidad no es un concepto tan puro ya que, además de la utilidad empresaria, incluye -o se confunde- con conceptos que son retribución de factores de la producción.

 

Estos conceptos deberían ser considerados costos de la PYME y gravados en cabeza de quienes los obtienen, con el régimen tributario correspondiente a las utilidades de estos factores de la producción y no el de la empresa PYME.

 

El caso más notorio, es el trabajo personal del empresario y de los miembros de su familia, que generalmente tiene gran importancia en estas unidades, y se revela confundido con la utilidad de la PYME, no como un resultado de quienes trabajan en ella.

 

Cuestiones también importantes, pero menos notorias, se refieren a bienes de propiedad del empresario, aportados al proceso productivo sin costo o a valores distintos de los de plaza.

 

Las disposiciones legales, sobre la obligación del propietario de los bienes cedidos a titulo gratuito o precio indeterminado, de declarar una renta presunta, son de difícil aplicación ya que no se trata de cesiones a terceros, sino de la afectación de un bien a una explotación.

 

Por otra parte, aun cuando correspondiera que el propietario declarara una renta presunta, esto no da derecho a la explotación a considerar dicha renta del propietario como costo, por lo cual habrá doble imposición.

 

Esta dificultad de obtener un concepto de renta neta pura, que muchas veces se debe a dificultades de medición y otras a las características de los mercados, ha llevado a algunos teóricos a intentar medir la capacidad contributiva de las PYMES a través de otros medios, distintos o complementarios, de la renta real –analítica- obtenida por estos sujetos.

 

En la materia, la legislación comparada, suele disponer sistemas simplificados de liquidación de tributos que, basados en indicios que permitan reconstruir indirectamente la capacidad contributiva, minimicen o eliminen los costos de los deberes de observación y cumplimiento de las normas tributarias. Se utiliza, en lugar de la tradicional, una liquidación sintética.

 

Es común que estos sistemas también apunten a simplificar la tarea de fiscalización que debe cumplimentar el Fisco e, incluso, a disminuir la evasión.

 

Estos mecanismos indiciarios, se introducen dentro de un sistema fiscal en funcionamiento. Por ello su bondad debe juzgarse en ese contexto que, en nuestro caso, está constituido por el sistema tributario argentino.

 

Es allí donde se deberá ver, tanto la aptitud del mecanismo simplificado para lograr sus objetivos -en los términos de Neumark “intervencionismo fiscal”[5]- cuanto los efectos distorsivos del esquema propuesto sobre la equidad y eficiencia del sistema tributario.

 

Respecto de este tema dice Diaz[6] que, si bien se puede sostener que estos esquemas simplificados  pueden alterar la neutralidad del tributo “en el caso de las PYMES un modelo optimo de imposición a favor de estas ultimas, se conecta con fines de política económica que diluyen deliberadamente aquella neutralidad”. O sea, recuerda que los principios de la imposición son, por naturaleza contradictorios y, muchas veces es necesario, para optimizar el principio buscado suboptimizar otros de igual o menor jerarquía.

 

Para redondear advierte que, “cuando se establecen regímenes presuntivos de impuestos sobre las PYMES alejados de la realidad fáctica del accionar y dimensión de aquellas, se ve seriamente afectada la neutralidad mencionada”.

 

Aclarada la legitimidad del establecimiento de estos regímenes especiales y su congruencia teórica, como parte de un sistema tributario, volvemos a la realidad de nuestro país.

 

Confesamos, a la luz de experiencias anteriores, que estos sistemas nos producen bastante prevención; nos estamos refiriendo a los sistemas “simplificados” para liquidar el impuesto a las Ganancias y el IVA

 

En el caso del primer impuesto: en una época sólo se requería informar, en la declaración anual, las cifras de activo y pasivo; hace dos años existían formularios especiales que, programados para ser llenados sin ayuda profesional, resultaron mucho más complejos que el sistema general. Ambas disposiciones fueron de poco éxito.

 

En cuanto al “IVA simplificado” consistió en un medio que, so color de  hacer más sencillo su cumplimiento, en los hechos incrementó gravemente la presión tributaria sobre el sector PYME. La advertencia del Dr. Díaz anotada mas arriba, seguramente fue hecha teniendo en cuenta este nefasto antecedente.

 

En general es común que el propósito simplificador, establecido en teoría en beneficio del contribuyente, sea acompañado con otros propósitos beneficiosos para el fisco, tales como simplificación en la fiscalización y reducción de la evasión.

 

La simplificación de las tareas de fiscalización, en tanto no se realice a costa de la seguridad jurídica –principio de certeza- a que tienen derecho los contribuyentes, es un objetivo compartible. Lo propio podemos decir sobre la disminución de la evasión tributaria.

 

En este ultimo aspecto, las medidas intentadas han sido múltiples y los resultados generalmente pobres. Nos permitimos mencionar que una gran parte de los fracasos, se debe a que no se han encontrado los elementos idóneos para atacar la evasión en sus causas, no en sus efectos.

 

Existe en nuestro país abundante literatura sobre aquellas y los perjuicios que la evasión provoca a la sociedad -falta de contribución al esfuerzo común- y a los contribuyentes que cumplen -ventaja competitiva del evasor- por lo cual no nos referiremos a este tema, remitiendo al interesado a la extensa bibliografía existente.

 

2.- La complejidad de los tributos

Los estados modernos necesitan recaudar porciones muy importantes del PBI para hacer frente a sus erogaciones. Es por ello que los tributos utilizan todas las manifestaciones de capacidad contributiva disponibles.

 

Esta captación de recursos, debe realizarse dentro de ciertas normas legales y técnicas, para no producir efectos ilegales sobre los habitantes o indeseados sobre la actividad económica.

 

Si necesitamos gravar las rentas, los patrimonios o los consumos respetando esos principios, no tendremos nunca leyes sencillas, o desde otro punto de vista, la sencillez de la ley, al no considerar con el detalle adecuado las particularidades de cada operación o de cada individuo, impedirá que esta sea justa.

 

A modo de ejemplo, podemos ver que un impuesto de capitación, con ser el mas sencillo y menos distorsionante posible, no es utilizado en ningún estado, por sus deficiencias en materia de equidad.

 

Entonces, el problema debe ser planteado en los siguientes términos: ¿cuánto será el costo en equidad y eficiencia -carga excedente- que estaremos dispuestos a pagar por cierta simplificación?.

 

Esto, además, está sujeto a que la simplificación realmente sea tal, en el sentido de disminuir la presión fiscal indirecta a la que nos referíamos mas arriba.

 

3.-Sistema tributario

Se denomina sistema tributario al conjunto de tributos de un país. En general, los impuestos actuales fueron creados en distintos momentos históricos, apuntado  muchas veces a cuestiones coyunturales y, primordialmente,  por lo menos en nuestro país, con fines  recaudatorios.

 

Estos tipos de sistemas fiscales son llamados “históricos”, por contraposición a los sistemas tributarios racionales, donde cada parte -impuesto- del conjunto, contribuye  al logro de los fines propuestos por el legislador para todo el sistema.

 

Los problemas más grandes de los sistemas fiscales históricos, están dados por la falta de coordinación de los tributos que los componen, lo cual redunda en efectos contradictorios y suboptimización de resultados.

 

Bien dice Vicente Oscar Díaz que es “ilusorio bregar por una simplificación si el sistema tributario aparece como una consecuencia de múltiples decisiones adoptadas en un contexto de tensión política dado que (…) los cambios políticos se constituyen en modificaciones fiscales” [7]

 

Problemas adicionales, en la consecución de los objetivos de la tributación, provocan ciertas características de los tributos, por ejemplo las exenciones, que ahuecan las bases en el impuesto a la renta e interfieren en la neutralidad de los impuestos a los consumos.

 

En dicho sistema tributario, cuando el legislador consideró que no era adecuado que ciertos sujetos u operaciones oblaran un tributo, apeló tradicionalmente a exclusiones de objeto, exenciones –subjetivas u objetivas- o importes mínimos no imponibles para aliviarlos o eximirlos de la carga.

 

Esos medios permitieron que, a quienes el legislador considerara carentes de capacidad contributiva, o la poseyeran tan menguada que carecieran de interés fiscal, no tuvieran obligación tributaria alguna, al realizar los hechos imponibles respectivos. En otros casos, las exenciones se utilizaron con fines extrafiscales.

 

Todas estas excepciones a la obligación de tributar, apartan los resultados de los impuestos de los objetivos de equidad y eficiencia tenidos en cuenta por el legislador. Además, al tratarse de liberalidades sin ningún control cuantitativo, es imposible verificar su magnitud, o sea  el costo fiscal de las mismas.

 

Esto provoca que una porción del gasto público –merma de ingresos- carezca de control parlamentario.

 

Todas estas cuestiones, han sido suficientemente abordadas por la doctrina, por lo que no repetiremos sus argumentos, pero es menester dejar en claro que se trata de situaciones, en principio, indeseables.

 

La principal pregunta es ¿qué efectos producirá en el sistema tributario la introducción de un nuevo impuesto que, para algunos contribuyentes, reemplace a varios tributos vigentes ?

 

Se trata de una proposición original, inédita, en nuestro país[8] que nos sumerge en la más supina ignorancia respecto de los efectos que producirá en el sistema tributario.

 

Adviértase que no se trata de simplificar la liquidación de los impuestos actuales, sino de la creación de un nuevo tributo que, para algunos contribuyentes, reemplaza a los mismos. Intentaremos imaginar cuales serán estos efectos con las herramientas de las Finanzas Públicas.

 

4.- Los regímenes indiciarios

Estos regímenes de liquidación sintética de tributos, basados en índices de los que se puede inferir en forma indirecta la materia imponible, son utilizados en muchas partes del mundo.

 

Los propósitos de su creación consisten, como ya dijimos, en disminuir de algún modo la carga tributaria –directa y/o indirecta- de los sujetos PYME.

 

Las principales criticas que reciben de la doctrina, están basadas en la irrepresentatividad de estos índices que, al ser muy genéricos, a veces alejan el impuesto de la verdadera capacidad contributiva del sujeto. Además, también vulneran la neutralidad.

 

Cuando se intenta mejorar los índices, para solucionar el problema, el sistema se vuelve complejo y pierde parte de sus virtudes, lo cual lo tiende a hacer inaplicable. O sea se trata de un problema de suboptimización ya que los objetivos –sencillez versus equidad y neutralidad-  son contrapuestos y el problema sólo lo puede resolver una decisión política.

 

Como se imaginará, si estas dificultades de plantean con un sistema simplificado dentro de un impuesto, ¿cuáles serán las propias de un nuevo tributo que reemplaza a otros vigentes?

 

Dentro de estas restricciones, analizaremos el proyecto del Poder Ejecutivo llamado “Régimen simplificado para pequeños contribuyentes” y las consecuencias que su implantación provocaría en el sistema tributario.

 

5.- Incidencia de los tributos

Como es conocido, la teoría de la incidencia de los impuestos intenta estudiar, en las distintas situaciones de mercado, quienes serán las personas que soportaran la carga económica que implica un tributo.

 

Siguiendo a Musgrave y Musgrave[9], podemos decir que la tributación genera efectos microeconómicos  y macroeconómicos; altera la distribución de rentas, la eficiencia en la utilización de factores de la producción, el empleo, los precios y el crecimiento.

 

No todos estos aspectos pueden ser estudiados simultáneamente, pero es fundamental considerar la interdependencia de los mismos.

 

El propósito es establecer donde se detendrán los procesos de traslación, por los cuales los distintos sujetos intentan aliviarse de esta carga, traspasándola a los demás y que cambios se producirán en la conducta de los sujetos incididos, o sea quienes no pueden trasladar.

 

En principio, debemos advertir que no se deben poner grandes esperanzas en la exactitud de las conclusiones a que se arribe, habida cuenta del poco desarrollo de la teoría de la incidencia del impuesto.

 

Ello es cierto tanto, en lo que hace a describir la situación que provocará la introducción de este nuevo tributo, cuanto a pronosticar cuales serán sus efectos en el largo plazo.

 

Sin entrar a analizar la validez de los supuestos metodológicos de la economía, que son el basamento de los análisis, podemos decir que, en el mundo real, es tal la cantidad de variables en juego, que es prácticamente imposible predecir con exactitud quien soportará la carga de un tributo.

 

Tal vez un ejemplo de otra área del saber, aclare el sentido de lo dicho: la física conoce todas las fuerzas que influyen sobre una hoja que cae pero, lo intrincado de la interacción de las mismas, hace imposible predecir con exactitud el lugar donde la hoja caerá.

 

Por ello, sólo se pueden hacer afirmaciones genéricas, con distinto grado de verosimilitud que, en general, no son comprobables empíricamente.

 

La tarea es determinar la incidencia diferencial, o sea la que se produce cuando se reemplaza uno o varios impuestos por otro. La incidencia de estos, dependerá de las características competitivas de los mercados en que actúen los sujetos, lo cual explica la dificultad antes mencionada.

 

5.1 Incidencia del Impuesto a las Ganancias

Los análisis de este tópico deben ser de los más abundantes en la doctrina. Prácticamente no ha habido autor que no haya tocado el tema.

 

Esto se debe a que según sea la incidencia, así será la naturaleza del tributo: un impuesto a la renta que se traslada hacia delante, vía aumento en los precios de los productos se convierte en un impuesto al consumo de los mismos y no a la renta del vendedor.

 

Un impuesto a la renta que se traslade hacia atrás se convierte en un impuesto a la renta de los factores de la producción y no del productor.

 

Estos análisis son, generalmente, estáticos: intentan predecir que ocurrirá ante la introducción del tributo o un aumento de alícuotas, en un mercado en equilibrio. Pero el problema que nos ocupa, tiene un punto de partida distinto: que ocurre cuando un sujeto deja de estar gravado por el tributo, con independencia de pasar a ser sujeto de otro.

 

No podemos saber si en el pasado, se ha producido la traslación del impuesto; aun cuando lo supiéramos esto no nos permitiría inferir que pasará en el futuro, ya que las condiciones de mercado pueden haber cambiado.

 

En definitiva, no creemos que esta liberación del tributo se traslade, en el sentido de disminución de los precios de los productos vendidos –traslación hacia delante- o aumento en el precio pagado a los factores –traslación hacia atrás-; el aserto de Musgrave y Musgrave en el sentido de que quien traslada un impuesto nuevo, en un mercado imperfecto, lo puede hacer por no haber utilizado anteriormente la totalidad de su fuerza en dicho mercado, puede aquí, mutatis mutandi, aplicarse al caso.

 

5.2 Incidencia del Impuesto al Valor Agregado

En este impuesto también se plantean los problemas anteriormente citados. Dice Cosciani[10]: “el problema sigue planteado porque a pesar de extensas discusiones, aún no se ha logrado un acuerdo de aceptación general  sobre los efectos de dicho impuesto”.

 

Las dudas se plantean con la traslación hacia delante –vía precios- o hacia atrás –vía costo de los factores-; en los términos del autor citado: protraslación y retrotraslación.

 

En nuestro país hemos visto que, en general, los aumentos de alícuotas se han trasladado a los precios, con escasas excepciones[11], mientras que las disminuciones no han operado en el mismo sentido, por lo menos en el corto plazo.

 

Cosciani observa lo mismo diciendo “en las economías modernas un mismo monto de impuesto ofrece mayores probabilidades hacia un aumento en los precios  cuando se trata de una nueva o mayor carga , y no a su disminución en el caso de una  reducción o supresión de una exacción anterior”.

 

De lo anterior podemos inferir que la exoneración del impuesto al Valor Agregado para los sujetos del monotributo es muy posible no de lugar a disminuciones de precios.

 

5.3 Incidencia de las contribuciones de Seguridad Social

En mercados competitivos es clásico el análisis, reproducido también por Musgrave y Musgrave[12], que demuestra que “la diferenciación entre la aportación del empresario y la del empleado es(…) una ficción” y que el factor trabajo soporta casi toda la carga; esto ultimo sólo ocurriría cuando la oferta de trabajo fuera totalmente inelástica.

 

En mercados imperfectos la situación es distinta. En países como el nuestro, con una importante evasión y un hábito consuetudinario de pactar retribuciones netas de bolsillo, de algún modo, las contribuciones de seguridad social, son parte del costo empresario.

 

La disminución de aportes, al realizarlos sobre una base ficta, que se presume inferior a la real, operará como una medida de fomento, al disminuir los costos de las empresas beneficiadas y, creemos, no tendrá efectos sobre los salarios.

 

5.4 Incidencia del Sistema Simplificado

El tributo proyectado tiene las características de un impuesto de patentes por el ejercicio de una actividad[13]. Ello implica que los importes a abonar no tienen relación, dentro de cada categoría, con las utilidades, el volumen de ventas o la cantidad de personal.

 

Tampoco podemos decir que esa relación exista entre las distintas categorías, ya que no se reconoce ninguna ley de incremento del impuesto, relacionable con el crecimiento de los índices tomados como base para la clasificación.

 

Podemos utilizar lo dicho respecto de la traslación del impuesto a las ganancias: si algún sujeto puede trasladar el monotributo –aumentando los precios de sus productos o disminuyendo los de sus compras- ello se debe a que no había utilizado anteriormente todo su poder en el mercado.

 

Creemos que este impuesto no se trasladará.

 

Respecto de la incidencia diferencial, resultante de la incorporación del monotributo y la exoneración de los impuestos a las Ganancias y al Valor Agregado, si como la reducción de contribuciones al sistema de Seguridad Social, en las condiciones descriptas, creemos es poco serio realizar apreciaciones generales, por la poca certeza de las mismas.

 

De todos modos, el carácter optativo del monotributo, permitirá cuando menos, que las PYMES supuestamente “beneficiadas” puedan, si les conviene, seguir con el régimen actual.

 

6.- Régimen Simplificado para pequeños contribuyentes (RS)

Los objetivos del proyecto, según manifestaciones de los funcionarios[14], son fundamentalmente de simplificación, con la restricción de que no se vea afectada la recaudación tributaria.

 

Una característica muy importante del nuevo régimen es su carácter optativo. Esto permitirá  solucionar la mayoría de los casos en que la inclusión sea perjudicial o indeseada para el contribuyente. Esta es una disposición prudente que brinda una solución a muchos posibles problemas.

 

6.1 Hecho Imponible

El proyecto no es claro en la descripción del hecho imponible, simplemente se refiere a  un “régimen tributario (…) destinado a los pequeños contribuyentes” (Art. 1) aclarando mas adelante que “deberán ingresar mensualmente (…) por las operaciones derivadas de su explotación unipersonal, un impuesto integrado, sustitutivo…..” (Art. 7).

 

La falta de especificación precisa de todos los elementos componentes del hecho imponible, sus aspectos objetivo, subjetivo, material[15], evidencia una pobre técnica legislativa.

 

No está claramente establecida una hipótesis de incidencia tributaria[16] que, al ser contrastada con los hechos económicos de la vida real, permita establecer con precisión cuando uno de ellos es un “hecho imponible”.

 

Esto es una exigencia ineludible del principio de certeza, conocida desde hace tantos años[17] que resulta extraño no se la tome en cuenta.

 

Un análisis articulado de estas disposiciones, permite afirmar que el hecho imponible está constituido por las operaciones derivadas de la  “explotación unipersonal” (el Art. 2 habla también de “empresa”), sin definir claramente que se entiende por tal.

 

El concepto que de empresa ha sido muy analizado en la doctrina de los impuestos a  las ganancias, sobre los capitales, sobre los activos y, entre otros, sobre los ingresos brutos. Tal vez hubiera sido prudente tratar de precisarlo mejor, tomando como base para la elaboración, la amplia bibliografía y jurisprudencia existente.

 

Avanzando en el análisis se nos plantea una pregunta: ¿cuál es la diferencia ontológica que existe entre el hecho imponible citado y el hecho imponible “ejercicio de una actividad” propio del impuesto sobre los ingresos brutos?

 

Pareciera que es sólo una cuestión de grado, dado que el concepto “ejercicio de una actividad” parece abarcar mas elementos componentes que “explotación unipersonal”, pero que no pudiera haber explotación unipersonal que no ejerza una actividad.

 

El concepto es similar, lo que cambia es el resto del tributo, por ejemplo la base imponible y las alícuotas.

 

En realidad, si el hecho imponible es como lo caracterizamos, se trata de un viejo impuesto, conocido desde hace siglos: una patente por el ejercicio del comercio, industria, profesión  u oficio,  que fue importante fuente de recursos de los señores feudales, en la Edad Media.

 

Sin remontarnos tan atrás en el tiempo, en la década del 70’ existieron en Capital Federal y las provincias, impuestos de patente, que se crearon para reemplazar los ingresos perdidos por estos fiscos, con la derogación de los  Impuestos a las Actividades Lucrativas, con motivo del comienzo de la vigencia del Impuesto al Valor Agregado. .

 

Para mejor mostrar la similitud, transcribimos parcialmente el Art. 94 de la Ordenanza Fiscal n* 30.599  del 23-1-75: “Por el ejercicio –con fines de lucro- de cualquier comercio, industria, oficio, profesión, negocio o actividad habitual en la Capital Federal, se pagará  anualmente un derecho de patente…..”.

 

A titulo de curiosidad mencionamos que la base imponible se establecía mediante un sistema de puntaje, elaborado en función de las ventas, activos afectados y salarios pagados. Compárese con la base para la determinación de las categorías del Monotributo y se encontrarán mas semejanzas que diferencias.

 

6.2 Sujeto

El proyecto adopta una definición propia de PYME, para establecer los sujetos comprendidos.

Otras leyes, que se refieren también a las PYMES, por ejemplo la de empleo, han fijado distintos limites para estar comprendido en la categoría.

 

Esta disparidad es, en principio, indeseable, dado que para algunas cuestiones, una empresa puede ser PYME, mientras que para otras no. No obstante, dada la naturaleza de los fines de la legislación tributaria, sería aceptable la elección de limites ad-hoc.

 

Por un lado, al ser el régimen optativo para los sujetos  comprendidos (Art. 4), no basta estar dentro de la caracterización que hace la ley de ellos, para estar obligado, sino que se requiere un elemento volitivo: la aceptación e inscripción en el régimen (Art. 18).

 

Por ultimo, se extiende a la sucesión indivisa, continuadora de la empresa o explotación unipersonal inscripta en el régimen , la posibilidad de mantener esta condición.

 

No se justifica plenamente la violación al principio de neutralidad que implica la discriminación basada en la forma jurídica adoptada por el contribuyente. No nos parece suficiente considerar que, si alguien adopta una figura societaria, por los requisitos de orden administrativo contable que debe cumplir, no pueda ingresar en esta categoría.

 

6.2.1.Sujetos Excluidos

Existen exclusiones (Art. 20) de distinta naturaleza:

 

a) quienes hayan superado los ingresos, magnitudes físicas o precio unitario de las operaciones, establecidos para la ultima categoría. Esta es una expresión redundante ya que, según el Art. 2, quienes superen esos límites, no son “pequeños contribuyentes” en los términos de la ley y, por lo tanto, no haría falta excluirlos.

 

b) quienes realicen actividades incluidas en una lista. Debería haberse precisado con mayor exactitud,  las actividades que se excluyen del régimen, por ejemplo haciendo referencia al nomenclador de actividades vigente

 

c) quienes tuvieran mas de una unidad de explotación que resulte comprendida en el régimen. Esta exclusión no se comprende, ya que hace referencia al número de explotaciones y no al tamaño de las mismas, que es la razón de ser del régimen.

 

Esta disposición permite la paradoja de que un sujeto titular de dos unidades de negocios pequeñas quede fuera del régimen, mientras que otro con una sola unidad, mayor que la suma de las anteriores, pero inferior a los topes de la ley esté incluido.

 

Tal vez esta disposición sólo intenta evitar los problemas que se plantearían cuando, un sujeto con dos o más explotaciones, tuviera una que, por su tamaño, debiera ser excluida

 

d) quienes adquieran bienes o realicen gastos por un valor incompatible con los ingresos declarados. Creemos que debería aclararse la admisión prueba el contrario, respecto de la posibilidad de realizar gastos o adquirir bienes con ingresos no producidos por la explotación sujeta al régimen o con endeudamiento.

 

e) quienes hayan perdido la calidad de sujetos del presente régimen, otra redundancia.  .

 

El Art. 9 establece la facultad de DGI para excluir del régimen “a los contribuyentes cuyo establecimiento o lugar de prestación de servicios se encontrare situado en alguna zona, radio o lugar que pudiera hacer presumir un nivel de ingresos brutos significativamente superior al normal medio del país”.

 

Esta facultad omnímoda, no debería estar en manos del organismo recaudador; por lo menos se deberían prever pautas objetivas y un procedimiento que reglen el uso de la misma y permitan su adecuado contralor por parte de los contribuyentes.

 

6.3 Fuente

El proyecto no contiene disposiciones sobre este tema. La falta de delimitación espacial del hecho imponible es insalvable.

 

El legislador deberá establecer las disposiciones respectivas ya que, en su ausencia, la ley no será operativa, por faltarle un elemento esencial.

 

Un ejemplo de lo anterior sería el tratamiento de una explotación en el exterior, propiedad de un sujeto radicado en el país.

 

6.4 Impuestos y recursos sustituidos

El Art. 5 del proyecto los enuncia:  impuesto a las ganancias, del titular de la empresa o explotación, por las rentas originadas en esta; impuesto al valor agregado correspondiente a las operaciones de dicha empresa –excepto acrecentamiento percibido por prestadores de servicios públicos- y contribución a cargo del empleador al Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones, por el contrato de trabajo previsto en la misma ley.

 

Nos queda una duda sobre la redacción de la primera parte de este artículo, cuando dice “los ingresos que deban efectuarse como consecuencia de la inscripción en el RS (régimen simplificado)[20], sustituyen el pago de los siguientes impuestos y obligaciones referidas a recursos de la seguridad social:”. Alguien podría interpretar que, la falta de ingreso implica que no exista la sustitución y se deban los impuestos sustituidos.

 

Creemos que sería positivo se le dé a este artículo una redacción indubitable, en el sentido de seguir vigente la sustitución, aun ante la falta de pago de las cuotas del Régimen Simplificado.

 

El propósito recaudatorio de la ley se evidencia, una vez mas, en la no sustitución del acrecentamiento que efectúan los prestatarios de servicios públicos, motivado evidentemente en su facilidad de recaudación.

 

El Art. 6 deja abierta la posibilidad de incluir dentro de este régimen el Impuesto sobre los Ingresos Brutos, previo convenio con las jurisdicciones correspondientes.

 

6.5.- Categorías e impuesto

El proyecto, en su artículo 8, dispone 3 categorías, cada una de las cuales está limitada por los ingresos, la superficie afectada a la actividad, la energía eléctrica consumida anualmente y el precio unitario de los productos vendidos.

 

La categoría se establece, en primer lugar según el monto de ingresos; si se superase alguna de las magnitudes físicas o el precio unitario, de esa categoría, se incorporará en la categoría que corresponda a estos índices. Si se superaren los ingresos o índices de la categoría superior, el sujeto quedará fuera del sistema.

 

Cada categoría tiene un impuesto fijo, no interesando los ingresos ni el margen neto de sus integrantes.

 

La inclusión en una categoría –o la exclusión del régimen por superar los mínimos- determina el impuesto a abonar, por lo que realiza las funciones que habitualmente en los tributos cumplen la base imponible y la alícuota. Esta es una parte fundamental del proyecto, no sólo porque será la que determinará la conveniencia de su adopción por los contribuyentes, sino porque aquí radica el éxito del sistema.

 

Son evidentes los temores de los redactores, sobre la bondad del proyecto y sus resultados en materia de recaudación, ya que han reservado tantas facultades al Fisco que el contribuyente quedará inerme en sus manos, teniendo sólo en resguardo de sus derechos, el respaldo de una justicia lenta y atiborrada de trabajo.

 

6.5.1. Facultades del Fisco

Para mejor comprensión haremos un listado de estas facultades y su origen en la ley:

 

Modificar el importe de los ingresos brutos, las magnitudes físicas, el precio unitario de las operaciones y el número de categorías (Art. 9 primer párrafo), mencionada mas arriba.

Determinar los valores de las magnitudes físicas y el precio unitario anterior (Art. 9 segundo párrafo).

Excluir del régimen a contribuyentes cuyos establecimientos, o el lugar de prestación de los servicios, se encontraren situados en zonas, radios o lugares que hagan presumir un nivel de ingresos brutos significativamente superior al normal medio del país (Art. 9 tercer párrafo), mencionada mas arriba.

Encuadrar a los contribuyentes en una categoría superior, cuando verifique que los contribuyentes no emiten facturas o carecen de comprobantes por sus compras (Art. 10).

Aumentar o disminuir en hasta un 50% los importes mensuales establecidos para cada categoría.

 

Pocas veces en la legislación argentina[21], el legislador ha realizado delegaciones tan importantes que, es probable, tengan reproche constitucional, por tratarse de materias de competencia indelegable del Poder Legislativo.

 

7.- Consecuencias en los tributos sustituidos

7.1  Impuesto a las Ganancias

La principal virtud que hace deseable al impuesto a las ganancias, como integrante de un sistema tributario, es su contribución en términos de equidad horizontal y vertical; en especial, es la principal herramienta para lograr progresividad.

 

Para cumplir mejor estos objetivos, son indispensables a) acercarse lo más posible a una base extensiva -pocas exenciones, pocas exclusiones- y b) generalidad en relación con los sujetos.

 

Esos dos aspectos, en especial el segundo, serían vulnerados al excluir del impuesto a las ganancias a ciertos sujetos, a cambio de gravarlos en un nuevo impuesto.

 

Toda renta o sujeto que se excluya del tributo, crea una suboptimización en la captación de capacidad contributiva, que es, nada menos, que la razón de ser del impuesto.

 

Por otro lado, en materia de eficiencia, quienes estén fuera del impuesto pueden tener ventajas competitivas importantes sobre quienes no lo están.

 

En otro orden de cosas, la mecánica de control del impuesto a la renta, requiere de la oposición de intereses; lo que para un sujeto es ganancia, para otro es costo y, en este aspecto, es fundamental la documentación de las operaciones.

 

Las exenciones y exclusiones atentan contra este control, ya que uno de los sujetos -exento, excluido- carece de interés en la documentación de sus operaciones de compra y venta porque una variación del quantum de las mismas, dentro de los límites necesarios para permanecer en el régimen del nuevo tributo, no afectará sus obligaciones

 

Esta falta de interés del comprador o vendedor en la obtención de factura, es muy probable que sea aprovechada, dado que al otro sujeto contratante -no incluido en el monotributo- la emisión de factura de venta o la recepción de factura de compra sí le altera su obligación tributaria.

 

Deberemos tener cuidado ya que, en estos términos, la simplificación que crearía el monotributo, podría ser también un incentivo para no documentar las operaciones, mas allá de las penas que prevé la ley en estos casos.

 

Un ejemplo muy claro en nuestro sistema tributario, es el deterioro del sistema de emisión de comprobantes relacionados con los gastos de automóviles, desde que ellos pasaron a ser una deducción prohibida en el impuesto a las Ganancias.

 

El limite para el cómputo de operaciones que establece el Art. 33, para los adquirentes, locatarios o prestatarios de los sujetos del régimen simplificado, crea una asimetría más en el tributo. Se vuelve a alterar la economía del mismo, al impedir el cómputo de las operaciones que excedan el 1% de las compras, locaciones o prestaciones impidiéndose incluso, su cómputo en el futuro.

 

Esta nueva desnaturalización del concepto de renta neta implica, indirectamente, gravar con impuesto a las ganancias –por su no deducibilidad- todas las compras o locaciones que excedan él limite legal, realizadas por otros sujetos a sujetos del Monotributo.

 

7.2 Impuesto al valor agregado.

Una de las características que hacen deseable al impuesto al valor agregado, como integrante de un sistema tributario, es su neutralidad, o sea su potencialidad de allegar recursos al fisco distorsionando, en pequeña medida, la estructura de precios relativos de los bienes y servicios de la economía.

 

En relación con ello, es un tributo que produce baja carga excedente; el deterioro del bienestar del consumidor es minimizado, con una adecuada generalización del mismo, a la mayor parte posible de los bienes y servicios que se producen en el mercado.

 

Muchas veces, razones extrafiscales, hacen que se  consideren las operaciones sobre ciertos bienes y servicios como exentas. En todos los casos, se debe comparar la ventaja extrafiscal con el costo, en términos de recaudación y carga excedente de estas exenciones.

 

Cuando la exención se concede a cierta categoría de sujetos, se produce una interrupción en la cadena de débitos y créditos, que opera como un factor de piramidación. Se pierde la neutralidad del tributo, en todas las fases siguientes de la operación, cuando uno de los sujetos intermedios debe tomar al impuesto como costo. Además puede que se deje fuera del tributo el valor agregado de las etapas posteriores.

 

Es inevitable que existan sujetos de esta índole, por ejemplo por el pequeño volumen de operaciones que hace demasiado costosa su inclusión, pero convengamos que estamos en presencia de una situación indeseable que debe minimizarse, si queremos que el conjunto del tributo funcione como tal. Además, para estos sujetos no inscriptos, actualmente existe un adicional que, de algún modo, grava el valor agregado en etapas posteriores.

 

El sistema simplificado no sólo no tiene este adicional, sino que su falta se promociona como una virtud. O sea se considera deseable no gravar el valor agregado de las etapas posteriores, ni siquiera en forma presunta y mantener el efecto de piramidación.

 

Eliminar este mecanismo de acrecentamiento y aumentar la cantidad de sujetos excluidos de la obligación de actuar como responsables, creemos que empobrecerá el impuesto al Valor Agregado, en el sentido de pasar a ser, en muchos casos, un impuesto sólo sobre las primeras etapas -ventas mayoristas- con todas las distorsiones que sabemos estos tributos parciales poseen.

 

7.3 Recursos de la Seguridad Social

La inclusión, dentro del monotributo, de los aportes patronales con destino a la seguridad social, es otro paso en la desfinanciación del sistema con el agravante de hacerlo sólo sobre una remuneración presunta, no sobre el importe realmente pagado.

Los aportes del personal también se realizan sobre una renta presunta y consisten en una suma fija.

 

No cambia lo dicho el presunto destino de la totalidad de la recaudación al sistema de seguridad social (Art. 47).

 

Por otro lado deberían existir disposiciones sobre el personal que, a la fecha de sanción de la ley, trabaje en PYMES: mantenimiento del régimen vigente, ingreso al nuevo y otras.

 

El proyecto contiene diversas normas sobre prestaciones de obras sociales, contrato de trabajo y otras que, por no ser tributarias, no se comentan.

 

8.- Inclusión de tributos provinciales

El Art. 6 del proyecto dispone la inclusión en el Régimen Simplificado del impuesto sobre los ingresos brutos de las jurisdicciones que se adhieran mediante convenio.

 

Esto es menos que un marco mínimo para tratar el tema; se deberían establecer, por lo menos, las pautas para que los resultados de estas negociaciones con los estados provinciales no fueran incompatibles con el Régimen Simplificado y prever la situación de los contribuyentes comprendidos en el Convenio Multilateral

 

 

9.- Disposiciones constitucionales sobre coparticipación.

El proyecto de Régimen Simplificado, reemplaza a recursos de la seguridad social y a impuestos nacionales que integran el fondo de recaudación coparticipable entre la nación y las provincias.

 

La Constitución Nacional ha recogido en su articulo 75 inciso 2 el régimen de coparticipación, pero el Congreso Nacional no ha dictado aún la ley convenio respectiva.

No vemos como se solucionará este problema máxime cuando el mismo inciso dispone que las contribuciones (…) con excepción de la parte o el total de las que tengan asignación específica, son coparticipables.

 

Las provincias y la Ciudad de Buenos Aires, como es lógico, no verán con buenos ojos este intento de menguar sus recursos.

 

Creemos que la solución a este problema, si se pretende que la recaudación del Régimen Simplificado se destine a la seguridad social, no va a ser sencilla por las disposiciones constitucionales  sobre la masa de fondos coparticipables.

 

10.- Conclusiones

Hemos apuntado algunos de los problemas que estimamos puede provocar la introducción de un tributo de las características del citado. Debemos también mencionar las probabilidades de logro de los objetivos propuestos.

 

En lo que hace al objetivo de combatir la evasión, creemos que el tributo propuesto

no tiene por que ser mas fácil de fiscalizar que los impuestos que reemplaza. El control del pago es igual, excepto la obligación de exhibir a la vista del público el comprobante.

El Fisco no deberá controlar liquidaciones, pero deberá fiscalizar la inclusión correcta o no dentro del régimen. No creemos que esto aporte mucho. Las causas de la evasión fiscal son tanto o más complejas que la complejidad de los tributos.

 

En lo que hace al monto de impuesto reducido, para alentar el pago voluntario, igual se podría conseguir dentro de los impuestos vigentes : en ganancias aumentando las deducciones personales, en IVA disminuyendo la alícuota  suplementaria para los no inscriptos.

 

Donde sí se conseguirán resultados, es en la reducción de la presión fiscal indirecta, al disminuirse los costos de liquidación y  presentación.

 

Creemos que los legisladores deberán ser muy prudentes en la apreciación de la conveniencia de introducir, en un sistema tributario tan conflictivo como el argentino, un cuerpo extraño como el Régimen Simplificado propuesto que, prima facie, es probable cree potencialmente muchos mas problemas, que los que intenta solucionar.

 

Pareciera que, por los montos de las categorías, sólo se aplicará a artesanos y microempresas  lo cual, desde nuestra óptica,  redundará en un daño menor al conjunto del sistema tributario pero, en este caso, ¿cuál será la utilidad de este tributo?

 

Los posibles abusos al régimen, por maniobras de contribuyentes que se incluyan indebidamente con prácticas de “enanismo fiscal”, sólo se intentan desbaratar, adjudicándole poderes omnimodos al Fisco que, dictatorialmente, puede incluir y excluir sujetos y/o zonas, alterar el quantum de los índices que forman la base imponible, cambiar sujetos de categoría, establecer plazos de pago diversos según la zona y/o actividad  y aplicar sanciones.

 

Esperemos que, del debate parlamentario, si no se rechaza el proyecto, por lo menos surjan  las modificaciones necesarias para evitar los defectos más notorios que han sido apuntados.

 

Como punto final, reproduciremos textualmente la IX de las Conclusiones de la comisión que analizó el  tema en el Quinto Congreso Tributario citado:

 

“…el aludido anteproyecto de “monotributo” no puede ser compartido en razón de las incongruencias económicas que presenta su formulación, que en realidad tiende a resolver un problema recaudatorio antes que representar un verdadero ensamble tributario  con los efectos macroeconómicos pretendidos sobre las “PYMES”, y que incluso lleva a gravar al muy pequeño artesano bajo la forma de una patente, en oposición a todo lo merituado en este Congreso”.


[1] Publicado en ERREPAR, Crónica Tributaria n* 181, setiembre 1997.

[2] Cuando estaba determinado el campo de estudio y esbozados los principales argumentos teóricos de este trabajo, participé en el Quinto Congreso Tributario organizado por el CPCECF, Mar del Plata, junio 1997, donde estos temas, en un marco de mayor amplitud conceptual, se debatieron con profundidad. Esto aportó nuevos materiales, creó inquietudes adicionales y, de algún modo, modificó mi análisis previo. En especial he tenido muy en cuenta el erudito Informe del Relator, producido por el Dr. Vicente Oscar Díaz.

[3] ADONNINO, Pietro: “Esquema de tributación de las pequeñas y medianas empresas”, trabajo presentado en Quinto Congreso Tributario, CPCE, Mar del Plata, junio 1997.

[4] SERRANO LOPEZ, Roberto: “Esquema de tributación de las pequeñas y medianas empresas”,

trabajo presentado en Quinto Congreso Tributario CPCE, Mar del Plata, junio 1997.

[5] Falta de crédito, o tasas muy altas, toma de decisiones en un contexto de incertidumbre externa y otros .

[6] La excepción, es la falta de consideración impositiva del interés del capital propio que, desde el punto de vista económico,  forma parte del costo de la empresa, ya que es la retribución de uno de los factores de la producción. Este es un viejo problema del impuesto a la renta, que afecta a todos los sujetos y provoca que la forma de financiación -capital propio, capital ajeno- no sea neutral (influya) en el resultado neto sujeto a impuesto.

[7] NEUMARK, Fritz: “Principios de la imposición”, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid 1974: el autor considera el intervencionismo fiscal, como una legítima herramienta del legislador, en orden a obtener con los tributos ciertos efectos extrafiscales.

 

[8] DIAZ, Vicente Oscar: “Esquema de tributación para pequeñas y medianas empresas”, Congreso Tributario citado en nota 2, Informe del Relator General, página 159.

[9] “Los principios de la tributación”, comunicación técnica presentada en XXI Jornadas Tributarias, 1991, página 7.

[10] En realidad, tampoco existen antecedentes similares en el exterior. La sanción  del sistema llamado  “Simples” en Brasil no es una experiencia asimilable, ya que comprende impuestos a nivel federal, por lo cual, de acuerdo con el ordenamiento de ese país, excluye al impuesto a la circulación de mercaderías –similar a nuestro IVA- que es un tributo estadual. Ver GONZALEZ, Darío “La fiscalidad en las pequeñas y medianas empresas……”  Boletín DGI n*    páginas 331 y Sgtes.

[11] MUSGRAVE, Richard A. y MUSGRAVE , Peggy B.: “Hacienda pública teórica y aplicada”, McGraw-Hill, 1992, página 285 y siguientes.

[12] COSCIANI, Cesare: “El impuesto al Valor Agregado”, Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1969, página 84 y siguientes.

[13] Un ejemplo de ellas fue el aumento de la alícuota del 18 % al 21% que muchos supermercados lograran fuera absorbido por los proveedores. Este es un caso en que el impuesto se convirtió, salvo nuevas traslaciones,  en un tributo a la renta de los factores.

[14] Op. Cit. En nota  10, páginas 549 a 553.

[15] Ver fundamentación en punto 6.-

[16] Reportaje al Director General de DGI, revista Criterios Tributarios n* 113, mayo 1997

[17] Conf. JARACH, Dino: “Finanzas Públicas y Derecho Tributario”, Editorial Cangallo, setiembre 1983, primera edición, páginas 385 y Sgtes.

[18] Ver ATALIBA, Geraldo: “Hipótesis de incidencia tributaria” Instituto Peruano de Derecho Tributario, 1987, páginas 55 a 138.

[19] Ver: SMITH, Adam: “Investigación sobre la naturaleza y causas de la riqueza de las naciones”, octava reimpresión, Fondo de Cultura Económica, 1987 dice “La certeza de lo que cada individuo tiene obligación de pagar  es cuestión de tanta importancia, a nuestro modo de ver, que aun una desigualdad considerable en el modo de contribuir, no acarrea un mal tan grande (…) como la más leve incertidumbre en lo que se debe pagar”, página 727.

[20] Aclaración nuestra.

 

[21] Recordamos el impuesto sobre las transmisiones de bienes a título gratuito, actualmente no vigente en Provincia de Buenos Aires, que describía sólo el hecho imponible, delegando en el Poder Ejecutivo el establecimiento de los demás elementos del tributo.