Ejercicio profesional desarrollado en forma de empresa y<br /> el impuesto sobre los ingresos brutos(a) | Estudio Fernández Dolinsky | Otros impuestos

Ejercicio profesional desarrollado en forma de empresa y
el impuesto sobre los ingresos brutos(a)

Autor Luis Omar Fernández

 

1.- Planteo de la cuestión a través del tiempo

El Impuesto a las actividades lucrativas gravaba “el ejercicio de cualquier  comercio, industria, oficio, profesión, negocio u otra actividad lucrativa habitual…”; sosteniéndose por la doctrina, que no estaba incluido en el hecho imponible el ejercicio de profesiones liberales, dado el carácter civil -no lucrativo- de las mismas.

 

Cuando se creó el Impuesto sobre los Ingresos Brutos se cambió la redacción del objeto del tributo que pasaba a ser el “ejercicio habitual y a título oneroso…” de ciertas actividades que se detallaban, con lo que se pretendió eliminar el cuestionamiento anterior.

 

No obstante el cambio, reputada doctrina sigue discutiendo el carácter inconstitucional de estas disposiciones.[1]

 

La ordenanza fiscal de 1983 elude la cuestión parcialmente, mediante la creación de una exención para el ejercicio de profesiones universitarias no organizadas en forma de empresa.[2]

 

Con ello deja, en el ámbito de la Ciudad de Buenos Aires, solucionado el tema planteado pero crea dos nuevos problemas al no definir los siguientes conceptos: a) “profesión universitaria” y b) “empresa”.

 

Con el tiempo hubo bastante elaboración doctrinaria y jurisprudencial, en especial sobre el segundo tema -concepto de “empresa”- que, como es conocido,  existe actualmente también en los impuestos a las ganancias, sobre la ganancia mínima presunta, sobre los bienes personales y, antes, sobre los capitales y otros impuestos cuya nómina no tiene sentido completar.

 

2.- El concepto de empresa como sujeto pasivo de tributos

Desde antiguo se ha utilizado a la empresa como sujeto pasivo de tributos. Este es uno de los casos de entes que, sin tener personería jurídica propia[3], reciben de la ley tributaria el carácter de sujetos pasivos.

 

Esta situación se da en otras ramas del derecho que estudian la problemática de los llamados “patrimonios de afectación”.

 

2.1 Jurisprudencia y opiniones del Fisco

Existen diversas disposiciones de Dirección General Impositiva, pronunciamientos judiciales y del Tribunal Fiscal de la Nación sobre el tema:

 

1) Disposiciones de Dirección General Impositiva

 

a) Circular 1080:

El 5/9/79, con referencia al Impuesto sobre los capitales, Dirección General Impositiva dictó la Circular 1080[4] que si bien carece de efectos vinculantes, al ser una instrucción a su personal, denota la opinión del Fisco sobre el tema. Allí dice:

 

“En atención a las dudas … aclárase que, a tales efectos, empresario es la persona física o sucesión indivisa, titular de un capital que, a nombre propio y bajo su responsabilidad jurídica y económica, asume con intención de lucro la prestación habitual de servicios técnicos, científicos o profesionales, y organiza, dirige y solventa con ese fin, el trabajo remunerado y especializado de otras personas”.

 

Define qué se entiende por capital afectado: “Constituyen el capital, a esos efectos, todo tipo de recursos económicos significados por bienes afectados total o parcialmente, a la consecución de los objetivos de que se trata” y cómo debe ser el trabajo de terceros: “… a tales fines, está representado por el empleo remunerado de otras personas, con o sin título habilitante y con prescindencia de la cantidad de ellas, en tareas cuya naturaleza se identifique con el objeto de las prestaciones que la empresa realiza o que constituyen una etapa o una parte del proceso de las mismas”.

 

Aclara que: “No resulta así determinante de la existencia de una empresa unipersonal, a tales fines, la utilización del trabajo de personas que realicen tareas auxiliares o de apoyo (recepcionista, mecanógrafa, etc.), en tanto dichas tareas no importen la realización propiamente dicha de la prestación misma del servicio profesional, técnico o científico o de una fase especifica en el desarrollo del mismo”.

 

Por ultimo precisa que “No están pues comprendidos en el concepto empresario o empresa unipersonal, aquellos profesionales, técnicos o científicos cuya actividad sea de carácter exclusivamente personal, aún con el concurso de prestaciones a las que hace referencia el párrafo anterior”.

 

b) Dictamen 7/80

 

Con referencia al impuesto citado la Dirección de Asuntos Técnicos y Jurídicos emitió con fecha 7-5-80 el dictamen N* 7/80[5] donde establece que a los efectos fiscales el término “empresa” podría definirse como la “organización industrial, comercial, financiera, de servicios, profesional, agropecuaria o de cualquier otra índole que, generada para el ejercicio habitual  de una actividad económica basada en la producción, extracción o cambio de bienes o en la prestación de servicios, utiliza como elemento fundamental para el cumplimiento de dicho fin a la inversión de capital y/o aporte de mano de obra, asumiendo en la obtención del beneficio el riesgo propio que la actividad desarrolla”.

 

c) Dictamen 37/95

 

Por ultimo el dictamen (DATJ) n* 37/95[6], del 11/5/95, con referencia al Impuesto sobre los bienes personales, sobre el carácter de empresa unipersonal que reviste un taxista con vehículo propio, estableció:

 

“En el caso bajo examen… existen tanto la inversión de capital como el aporte de mano de obra , ya que para poder ejercer la actividad se organiza -fija sus propias reglas y armoniza los factores que la componen-  efectúa la inversión de capital  -adquisición del  vehículo y licencia entre otros- y aporta su propio trabajo; y finalmente asume el riesgo de la actividad –reúne coordina, y dirige esos elementos bajo su responsabilidad”.

 

“Sobre el particular cabe referirse a la Circular 1080, dado que esta disposición, en su primer párrafo, delimita el alcance de sus conclusiones al expresar, a continuación de la aclaración del término empresario, que el caso que se analiza se refiere a …la prestación habitual de servicios técnicos, científicos o profesionales…”

 

“Por ello, a partir de esta delimitación, el criterio allí vertido está dirigido específicamente a este tipo de prestaciones, las que no comprenden a los oficios, y menos aún, a una actividad tan disímil como lo es la de transporte de pasajeros”.

 

“No cabe duda de que ello es así cuando se trata de servicios profesionales, técnicos o científicos en donde el componente intelectual no sólo priva sobre el resto de los elementos  que conforman la actividad, sino que además le confiere a la misma una naturaleza tal que ni el aporte de capital y/o mano de obra auxiliar o de apoyo, desvirtúa la conceptualización de tarea eminentemente personal”.

 

“No ocurre lo mismo con el presente caso, en el que si bien no se desconoce la capacitación que debe reunir el taximetrista para desarrollar su actividad, dicho entrenamiento no resulta preponderante en el conjunto de los factores que la integran sino que, tratándose de la prestación de servicios de transporte los beneficios que ella genera …son la resultante de la conjunción de dos factores… el desempeño del oficio de chofer y… la explotación del automóvil”

 

2) Jurisprudencia

 

Caso FARA

 

 

En el caso Fara Luis, el Tribunal Fiscal de la Nación Sala A el 11/7/86 dictaminó:

 

“Se considera empresa “cuando la persona física emprende una actividad económica organizada, mediante la utilización de elementos materiales y humanos, con el objeto de que el ente autónomo así creado  revista un fin de producción o de cambio de bienes o servicios”

 

Estudio Reig, Vazquez Ger y Asociados

 

En lo que hace al impuesto sobre los ingresos brutos vigente en la Ciudad de Buenos Aires que establecía una exención para los ingresos de profesionales no organizados en forma de empresa, son muy importantes los pronunciamientos del caso Estudio Reig, Vazquez Ger y Asociados.

 

En primera instancia, el Juzgado Nacional de Primera Instancia en lo Civil n* 1 el 16/10/87,  estableció que:

 

“la demandante al ser una asociación civil no puede ser encuadrada como una empresa “en la inteligencia que otorga a la misma la Ordenanza Fiscal…”[7].

 

La Cámara Nacional en lo Civil, Sala E, el 16-5-88, falló en apelación diciendo que:

 

“Existe empresa cuando la actividad es desarrollada conforme con una unidad económica independiente de la individualidad del profesional que la ejerce y/o conduzca”.

 

“No se considera ejercicio profesional organizado en forma de empresa  la simple asociación de profesionales, cuando ella esté dirigida a compartir los gastos de funcionamiento necesarios o para la prestación individual, del servicio profesional, tales como alquiler  de oficinas o consultorios, servicios públicos y expensas comunes. Se presume que hay empresa cuando en la prestación de servicios prevalece sobre la labor personal e independiente  del profesional la inversión del capital o del trabajo en relación de dependencia”.[8]

 

Por último la Corte Suprema de Justicia de la Nación el 14/5/91 falló diciendo:

 

“En el caso en cuestión la labor profesional que desarrollan los diplomados en ciencias económicas, que trabajan en relación de dependencia, desde el punto de vista técnico goza de libertad, por cuanto el empleador no puede darle órdenes o imponerles criterios, pero por otra parte carece de esa independencia, al estar los profesionales sujetos a asistencia, horario, pérdida de libertad de elección del cliente y estipulación de honorarios, etc. aspectos estos reglados por el principal”.

 

“En consecuencia, en el servicio ofrecido por la sociedad prevalece la labor profesional, desarrollada en forma  personal e independiente desde el punto de vista técnico y de alto contenido intelectual, pero fruto del trabajo en relación de dependencia de los contadores por sobre la de los socios”[9].

 

2.2 Doctrina

 

En materia de doctrina uno de los trabajos más enjundiosos sobre el tema[10] define empresa como “…la individualidad adquirida a través del orden de una actividad compleja tendiente a conseguir un fin económico sujeto a incertidumbre y riesgo mediante la concurrencia adecuada de factores de la producción”

 

Por su parte Bio[11] dice: “Consideramos a la empresa como un organismo unitario y global con afán de lucro, perteneciente a un único grupo de interés, que tiene por objeto el intercambio o la producción de bienes o servicios, para ofrecerlos al mercado a cambio de un precio, con la distinción de que las personas físicas y las sociedades pueden ser empresarios, titulares de la empresa, pero nunca la empresa misma. En consecuencia, la empresa es una estructura económica en funcionamiento, entendiéndose por estructura el esquema organizativo y por funcionamiento, la actividad de aquélla”. Agregando “la sociedad es una de las formas jurídicas que adopta dicha estructura. El fondo de comercio -universalidad de hecho- es el conjunto de elementos patrimoniales que componen esa estructura”.

 

3.- La reglamentación del artículo 116 inciso 9 del Código Fiscal

Luego de largos años se recrean normas reglamentarias que habían sido dejadas de lado y que, paradójicamente, permiten abordar en forma más racional el problema de establecer cuándo se está en presencia de una “empresa”, excepto para el caso que nos ocupa.

 

En primer lugar, se deja aclarado que la Dirección General mantiene la potestad de establecer en cada acaso la existencia de “empresa en el ejercicio profesional”; no obstante, cuando lo haga, entendemos, deberá ceñirse a las demás disposiciones de la norma que  acotan bastante el campo de discrecionalidad del intérprete de la ley.

 

En segundo lugar, el último párrafo de la norma aclara qué entiende por “ejercicio profesional”, mencionando como tal sólo a las profesiones por las cuales se hubiera extendido “título habilitante”,  o sea se reduce la exención a los profesionales que ejerzan profesiones reglamentadas por leyes, sin tomar en cuenta para las demás profesiones la existencia de certificados, aun cuando estén originados en universidades.

 

Más allá de la opinión que se tenga sobre la justicia de la norma, no hay dudas de que brinda un elemento objetivo de caracterización.

 

En tercer lugar, también se aclara que no se considera ejercicio profesional la simple asociación de profesionales  que comparten gastos de funcionamiento pero realizan una prestación personal e individual del servicio. Una de las formas de demostrar esta prestación puede ser la facturación personal de los servicios.

 

En cuarto lugar se establecen una serie de presunciones, que felizmente aceptan prueba en contrario, sobre la existencia de organización en forma de empresa y que textualmente dicen:

1. Cuando la actividad es ejercida mediante una organización que constituye la conjunción de medios de producción orientados a la consecución de objetivos cuyo resultado económico es en interés primordialmente de quien o quienes la conducen o dirigen.

Esta presunción recoge algunas de las imprecisiones que han sido típicas en el tema, ya que “medios de producción”, “consecución de objetivos” e “interés de quien conduce” son características predicables de cualquier actividad y no configuran un elemento que sirva para distinguir a una empresa de otro quehacer.

2. Cuando la actividad es desarrollada a través de una sociedad profesional inscripta como tal en el organismo que ejerce el poder de policía sobre la profesión de que se trate.

No alcanzamos a ver la relación de causalidad existente entre el desarrollo de una actividad profesional en forma de empresa y el cumplimiento de disposiciones internas de cada profesión sobre el tipo de asociación que puede realizar un profesional con otros colegas o con terceros.

Este último elemento, en general, lo que trata es de compatibilizar el trabajo conjunto de varios profesionales -de la misma o distinta profesión- con las reglamentaciones sobre el ejercicio y las incumbencias de cada profesión; utilizar estas normas, para discernir sobre la existencia o inexistencia de una exención, no parece pertinente.

3. Cuando la sociedad posee una licencia concedida por una organización profesional del exterior.

Este ultimo parámetro desplaza la caracterización de “organización en forma de empresa” a los requisitos que establezca una organización profesional del exterior para aceptar miembros en el país. Es realmente un indicio que debería eliminarse por improcedente.

Por último entramos al meollo de la cuestión: el primer párrafo del artículo que analizamos dice: “se entiende que existe la misma cuando la actividad desarrollada conforma una unidad económica independiente de la individualidad del profesional que la ejerce o conduce”.

Este elemento es útil para la diferenciación de una empresa de actividad comercial, industrial o de servicios. Pero, como bien dice Oklander,[12] “los profesionales universitarios, personas físicas depositarias de la formación y del grado académico, nunca pueden desaparecer como sujetos actores del ejercicio de su actividad específica, para dejar lugar a que la “empresa” ocupe dicha función subjetiva…”. A mayor abundamiento aclara que el ejercicio profesional es una tarea personalísima e indelegable, de lo cual se deduce que malamente podría ser ejercido por una “empresa”.

 

Entonces, en el impuesto sobre los ingresos brutos, no será de aplicación esta última norma debiéndose establecer cuándo el ejercicio profesional se realiza en forma de empresa por los demás criterios mencionados en el punto siguiente.

 

No existen dudas de que en muchos casos, por ejemplo el de un sanatorio donde ejerce la medicina su propietario, resulta difícil aislar el ejercicio profesional del mismo de la propia actividad empresaria.

 

Pero este es un problema de identificación y separación de actividades similar al que ocurre en otros impuestos que lo han solucionado específicamente en el texto de la ley[13]. Esta situación no habilita en nuestro caso a recortar la exención vía reglamentaria.

 

 

4. Concepto tributario de empresa

 

Intentaremos sistematizar el material anterior, con el objeto de delinear un concepto tributario de empresa aplicable a los distintos impuestos, que brinde, por la certeza de los elementos que contiene, una mejor posibilidad de aplicación práctica.

 

Creemos que la mayoría de los componentes está dispersa en los distintos pronunciamientos: observamos que existen en ellos ciertos elementos en común: una organización que cuente con medios materiales y humanos, un propósito de lucro, la producción de bienes o servicios y un riesgo materializado, por lo menos, en la posibilidad de no recuperar los costos incurridos.

 

Por otra parte, como es reconocido por los comercialistas, el concepto “empresa” es económico y, por tanto, independiente de las formas jurídicas adoptadas por el ente. Más bien se refiere a un tipo organizativo, a una actividad o conjunto de elementos productivos.[14]

 

En nuestro sistema tributario el ejercicio de actividades por medio de sociedades comerciales tiene, generalmente, un tratamiento específico, por lo cual dejaremos a éstas de lado.

 

Entonces el problema queda limitado al caso de las explotaciones unipersonales o del ejercicio profesional plural.

 

La pregunta es ¿en qué medida se pueden identificar las características que les son propias y permiten no confundirlas con el desarrollo de tareas que constituyen profesión u oficio y, por tanto, tienen un tratamiento impositivo distinto?

 

Hay algunos elementos que en mayor o menor medida se encuentran en toda empresa:

 

a) utilización de trabajo de terceros en tareas que se identifiquen con el objeto de las prestaciones[15], aunque se trate de profesionales que sólo gocen de libertad desde el punto de vista técnico pero carezcan de independencia en otros aspectos[16];

 

b) inversión preponderante de capital que haga presumir que el grueso de las ganancias se genera en ese factor de producción, siendo de menor importancia relativa la labor del profesional o de quien desempeña un oficio;

 

c) una cierta organización y la existencia de riesgo.

 

De todos modos, estas características no nos permiten construir una regla definitoria clara y precisa, pues muchas de ellas se encuentran presenten también en otras figuras como las profesiones ejercidas y oficios.

 

Por ello sólo se pueden hacer aproximaciones que, si se pretendieran hacer más precisas, nos llevarían a una casuística tan intrincada como extensa.

 

Si queremos generalizar, sabiendo que con empresa o sin ella siempre existe algún grado de organización, de capital, de contratación de trabajo de terceros y de riesgo de no recuperar los costos fijos, nos podríamos preguntar ¿en qué momento la aplicación de capital y de trabajo de terceros, en su relación con el trabajo personal, convierte a un profesional o a quien desempeña un oficio en una empresa?

 

Es imposible contestar la pregunta ya que no hay forma de diseñar parámetros adecuados a todas las situaciones dado que:

 

a) las distintas actividades que se pueden desarrollar tienen también diferentes combinaciones de factores productivos, con lo cual cierta proporción de capital, que por su volumen, para algunas profesiones u oficios fuera imprescindible, para otras podría ser tan elevada que nos haría sospechar que estamos en presencia de una empresa. Por ejemplo, un músico que ejecutara un instrumento antiguo valuado en millones de dólares o un pintor cuyas obras también se coticen en valores similares y tuviera algunas terminadas sin vender ¿alguien podría sostener que son una empresa? El mismo volumen de capital aplicado a, por ejemplo, la reparación de instalaciones sanitarias o el ejercicio de la medicina, evidenciaría sin dudas la existencia de una empresa;

 

b) el trabajo de terceros tampoco nos sirve, porque los artistas citados podrían tener ayudantes para ciertas labores de transporte, auxilio o preparación. Es cierto que este factor sí es decisivo cuando la prestación principal la realiza un tercero contratado, pero la imposibilidad de aplicarlo a todos los casos dificulta la utilización como parámetro definitorio;

 

c) por ultimo el riesgo de no cubrir los costos fijos es una consecuencia de la aplicación de capital y puede subsumirse en esta.

 

Creemos que las características mencionadas son una condición necesaria, pero no alcanzan para completar un concepto de empresa que sea útil a los fines tributarios. Nos falta la condición suficiente, para tratar de hallarla profundizaremos el análisis.

 

Dentro de la actividad económica de un sujeto, pueden coexistir actividades que desarrolle en forma de empresa o explotación unipersonal, con otras que constituyan desempeño de profesiones u oficios. Un titular puede serlo de una o varias empresas o explotaciones unipersonales.

 

La inversa no es cierta: no existe empresa sin empresario.

 

Entonces se produce un problema de identificación de cada empresa como ente separado -aunque sea conceptualmente- de su propietario.

 

Creemos que en la relación, el empresario y la empresa son interdependientes, en especial la empresa no podría existir sin empresario.

 

Pero esto último no significa que la empresa deba interactuar siempre con el mismo empresario, lo necesario es la función que desempeña el empresario, no la persona humana titular de la empresa.

 

O sea el elemento decisorio para establecer cuándo estamos en presencia de una empresa o explotación unipersonal -reunidos los elementos anteriores-  es la relativa independencia entre la empresa y la persona del empresario; esto está evidenciado por la subsistencia de la empresa ante la posibilidad del cambio de empresario, condicionada siempre a que éste exista ya que la empresa sin empresario es imposible. Por esto mismo, este criterio no es aplicable a las profesiones, como dijimos más arriba.

 

Este concepto no implica ignorar que las características personales del empresario impondrán sus modalidades propias a la empresa, sino reconocer que, si no hay posibilidad de subsistencia de la empresa ante el cambio de empresario, estamos ante un desarrollo de actividades que constituye el ejercicio de un oficio o profesión que, como tal, es inseparable de quien lo ejerce.


(a) publicado en Errepar Practica y Actualidad Tributaria n* 305

[1] GIULIANI FONROUGE, Carlos M. y NAVARRINE Susana: El Impuesto sobre los Ingresos Brutos Depalma 1982, p.74.

[2] EIDELMAN, José Rubén: El ejercicio de profesiones liberales y el impuesto sobre los ingresos brutos Impuestos T.XLII-A p. 195 brinda un completo panorama del tema a esa fecha.

[3] O sea capacidad de adquirir derechos y contraer obligaciones.

[4] ERREPAR,  Impuestos Patrimoniales pág. 821000

[5] ERREPAR  Impuestos Patrimoniales pág. 859601

[6] ERREPAR  Impuestos Patrimoniales pág. 191301.

[7] ERREPAR  Impuestos provinciales  Tomo II, pág. 002.004.001  fallo 34.

[8] ERREPAR  Impuestos provinciales  Tomo II, pág. 002.004.001  fallo 36.

[9] ERREPAR Impuestos Provinciales  Tomo II  pág. 002.004.001  fallo 37.

[10] BALZAROTTI, Guillermo C.: “El concepto de empresa una contribución para su estudio”, DF Tomo XXXII pág. 865 y sgtes.

[11] BIO, David Gregorio: “Definición del concepto de empresa en los impuestos a las ganancias y sobre los capitales”: LI tomo XLIII pág. 56.

[12] OKLANDER, Juan:  Actividad profesional en forma de empresa y en forma plural. Su tratamiento en el impuesto sobre los ingresos brutos: La información  T. LVIII  pág. 1093

[13] Por ejemplo en el Impuesto a las ganancias el resultado del trabajo profesional complementado con una explotación comercial se considera integramente resultado de esta ultima.

[14] CABANELLAS  DE LAS CUEVAS, Guillermo: Introducción al derecho societario Editorial Heliasta  SRL 1993  Parte General  Tomo I  pág. 293.

[15] Circular 1080.

[16] Fallo SCJN  Estudio Reig, Vazquez Ger y Asociados.