LOS DEUDORES INCOBRABLES EN EL IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES | Estudio Fernández Dolinsky | Otros impuestos

LOS DEUDORES INCOBRABLES EN EL IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES

 

Por Luis Omar Fernández

 

El impuesto sobre los bienes personales, es un tributo patrimonial cuya base imponible está formada por los bienes de los sujetos; de allí se desprenden varias consecuencias:

 

Quedan fuera del tributo los bienes atribuibles a personas que no son sujetos del tributo, por ejemplo las sociedades comerciales.

 

Tampoco forman parte de la base los bienes[1] que  carezcan de valor o que, habiéndolo tenido, lo han perdido por cualquier causa[2].

 

En el primer caso, cuando el legislador considero adecuado gravar esos bienes, lo hizo como una universalidad: alcanzó a la participación del sujeto en los mismos. Del   segundo caso se ocupará la presente colaboración.

 

1.- Los créditos incobrables

Se trata de bienes que han perdido su valor por una causa ajena al acreedor e imputable al deudor: éste ha entrado en una situación de mora que hace que el crédito deje de tener, total o parcialmente valor. El concepto es muy claro y la técnica contable, desde siempre, ha tenido pautas y normas para distinguir cuando un crédito es incobrable y cuando no lo es.

 

Esta caracterización no requiere que la incobrabilidad sea total y absoluta (que el cobro sea imposible) sino que, de acuerdo con las prácticas habituales del mercado ocurra una situación[3] tal que haga que estos bienes deban ser considerados tales.

 

Como es sabido los criterios contables apuntan a finalidades diversas de las del ordenamiento tributario y, además, en este último rige como regla áurea el principio de legalidad. Es por ello que la ley tributaria, cuando reconoce el fenómeno de la incobrabilidad, establece sus propias normas para determinarla y medirla; en algún caso la norma puede ser inexistente[4], en otro[5] tener su propia reglamentación y en un tercero, como en el impuesto sobre los bienes personales, hacer referencia a otra ley[6]

 

2.- La ley del impuesto

Se trata de un tema bastante confuso porque la ni la ley ni el reglamento tienen disposiciones específicas al respecto, aunque es evidente que un crédito incobrable puede llegar a no existir como bien (a ser  inexistente) caso en el cual no debería integrar la base imponible.

 

En principio se debe diferenciar el tratamiento de estos bienes cuando forman parte del activo de una empresa u otro ente[7] que no o no lleve libros de contabilidad, de cuando sean propiedad de un sujeto del tributo.

 

Ente que lleva libros

 

Deudores                  Ente que no lleva libros

Incobrables

Sujeto del tributo

 

En el primer caso, el decreto reglamentario de la ley en su artículo 20, primer párrafo, dispone que la valuación de la participación se determinará por diferencia entre el activo y el pasivo al 31 de diciembre de cada año, con lo cual son de aplicación indirectamente las normas contables utilizadas para la confección del estado contable de que se trate, por lo cual aquí concluye el análisis.

 

En el segundo caso, el último párrafo del artículo 20 citado, establece que el activo deberá valuarse de acuerdo con las disposiciones establecidas en el artículo 4 de la ley de impuesto  a la ganancia mínima presunta que, a su vez, dispone en su inciso d) segundo párrafo,  que “los créditos deberán ser depurados de acuerdo con los índices de incobrabilidad previstos para el impuesto a las ganancias”.

 

Por último, para los deudores incobrables de sujetos del propio tributo, no existe norma específica.

 

3.- Incobrables de empresas

La ley de impuesto a las ganancias tiene disposiciones sobre los deudores incobrables de tercera categoría que son las que se aplican al caso de empresas o explotaciones unipersonales. El artículo 87 inciso b) de dicha norma dispone la deducción de malos créditos admitiendo dos formas distintas: a) cargo directo a resultados, b) constitución de una previsión.

 

La primera cuestión que se plantea se refiere a la posibilidad de utilizar el sistema de previsión en la valuación de los créditos para el impuesto sobre los bienes personales; el articulo 22 inciso d) establece que “los créditos deberán ser depurados de acuerdo con los índices de incobrabilidad previstos para el impuesto a las ganancias” esto claramente no implica una remisión al régimen de incobrables sino sólo la utilización de los índices. Se cree que, por esa causa no es aplicable el régimen de previsión.

 

Una segunda cuestión son las características de los créditos para que sea viable el régimen; allí el artículo 133 del decreto reglamentario de la ley de impuesto a las ganancias dispone que se trata de créditos “que tengan su origen en operaciones comerciales” mientras que el articulo 136 de la misma norma exige que deban “corresponder al ejercicio en que se produzcan”. Una interpretación literal de estos preceptos lleva a afirmar que para los créditos que no sean “comerciales” o su causa de incobrabilidad no haya ocurrido en el ejercicio, no podrán utilizar el régimen.

 

En lo referido al origen del crédito como fundamento de la aplicación del régimen de incobrables la calificación de “comerciales” es confusa e imprecisa ya que no siempre es sencillo calificar a un crédito sólo con este parámetro.

 

En lo atinente a la ocurrencia del indicio, la norma está diseñada para un impuesto sobre la renta y por tanto lo que intenta es apropiar adecuadamente la ganancia a cada periodo fiscal. En la imposición patrimonial la cuestión es distinta, ya que lo que se debe es establecer si un crédito es un “bien” en los términos de la ley, por lo cual, si existe un índice de incobrabilidad, aunque no sea del ejercicio, el crédito debe ser depurado, pues la cosa afectada no constituye un “bien”.

 

En el caso de créditos con garantía la deducibilidad está condicionada al inicio del juicio de ejecución para hacerlas efectivas.

El artículo 136 del decreto reglamentario establece como índices de incobrabilidad los siguientes:

Verificación del crédito en el concurso preventivo.

Declaración de la quiebra del deudor.

Desaparición fehaciente del deudor.

Iniciación de acciones judiciales tendientes al cobro.

Paralización manifiesta de las operaciones del deudor.

Prescripción.

Escasa significación.

Los índices mencionados en los puntos a), b), d) y f) son de ocurrencia indubitable, mientras que no está claro cuando la desaparición del deudor es “fehaciente” ni la paralización de operaciones “manifiesta” lo que da lugar a dificultades en la aplicación del régimen.

 

En lo que hace a los créditos de escasa significación o cuando “no resulte económicamente conveniente realizar gestiones judiciales de cobranza, y en tanto no califiquen en alguno de los restantes índices arriba mencionados” el reglamento fija diversos requisitos que deben darse en forma concurrente:

 

El crédito no deberá superar el importe que fije la Administración Federal de Ingresos Públicos para esta categoría[8].

 

La morosidad deberá ser mayor a ciento ochenta días.

 

Se debe haber notificado fehacientemente al deudor

 

Se deben haber cortado los servicios o dejado de operar con el deudor moroso, con una excepción para ciertos suministros, como los de agua, cuya provisión es obligatoria para el prestatario.

 

En el siguiente ejemplo se muestran algunas situaciones de incobrabilidad posibles:

 

Deudores incobrables

 

Deudor Importe Observaciones
A $ 450 Moroso; luego de varias intimaciones telefónicas el gerente de ventas desistió de la cobranza por el bajo monto.
B $ 1200 Anticipo a un proveedor que quebró
C $ 4000 Préstamo a un empleado que no se puede descontar por tener el sueldo embargado
D $700 Factura vencida hace 210 días, el cliente desapareció.
E $ 1800 Factura no vencida
F $ 4300 Factura no vencida
G $ 9820 Anticipo a proveedor del exterior antigüedad 3 años, no se iniciaron acciones legales.
H $ 7340 Factura vencida en trámite de cobranza

 

Solución:

 

Deudor A no es incobrable pues no se encuadra en ningún índice de incobrabilidad.

 

Deudor B es incobrable porque se trata de un crédito comercial y ha ocurrido la quiebra del deudor.

 

Deudor C no es incobrable pues la causa puede cesar en el futuro; además se podría discutir si se trata de un crédito comercial.

 

Deudor D será incobrable en la medida en que se pueda probar fehacientemente que el deudor desapareció.

 

Deudores E y F no son morosos.

 

Deudor G  será incobrable si se puede probar que desapareció fehacientemente o se le inician acciones legales.

 

Por ultimo no es ocioso aclarar que si, por cualquier causa el crédito permanece en el activo de la empresa[9] con posterioridad a la ocurrencia del índice de incobrabilidad, ello no obstara a su detracción en los ejercicios futuros, aunque el índice se haya revelado en ejercicios anteriores: el incobrable lo es en el momento en que aquel ocurre y para siempre, salvo recupero, caso en el cual pasará a esta incluido en la base imponible el bien recibido.

 

4.- Incobrables de sujetos del tributo

Como antes se dijo, para estos créditos incobrables no existe norma específica. En estos casos, la primera herramienta heurística a la que se suele acudir, es el régimen de complementariedad de la ley de impuesto a las ganancias, establecido en el artículo 31 del decreto reglamentario; al respecto, es claro que no puede utilizarse en el caso de vacíos legales, sino sólo a situaciones que surjan del propio reglamento que lo establece[10].

 

La autoridad de aplicación en un dictamen[11] sostuvo, para el caso de acreedores hipotecarios, que el crédito forma parte de la base imponible del impuesto y debe valuarse a su valor al 31 de diciembre de cada año, ya que la aplicación supletoria de la ley de impuesto a las ganancias

 

…resulta procedente únicamente en aquellos casos en que existe un vacío legal del marco regulatorio específico, circunstancia esta que no se verifica en el presente caso, dado que la ley del gravamen -más concretamente su artículo 22, inciso d)- contempla expresamente el tratamiento tributario a dispensar a los créditos bajo análisis.

 

Luego sigue argumentando que:

 

.. las normas de valuación presentes en uno y otro gravamen persiguen propósitos distintos, pues mientras en la imposición a la renta la finalidad es alcanzar la ganancia obtenida por el sujeto durante el ejercicio fiscal de que se trate, para lo cual resulta útil conocer el patrimonio existente al inicio y al cierre del mismo, en los impuestos patrimoniales se pretende alcanzar la capacidad contributiva representada por el patrimonio que posee el contribuyente a una fecha determinada. Ello explica que en el primero de los citados gravámenes su texto legal admita la deducción de los créditos incobrables y que no se contemple dicha opción en el segundo”.

 

Respecto del último argumento cabe decir que se comparte la afirmación de que las normas de valuación  de ambos tributos persiguen fines distintos, habida cuenta de la naturaleza de sus hechos imponibles, pero esto no justifica la conclusión a que se arriba.

 

La determinación de la ganancia en estos sujetos[12] no necesariamente requiere el conocimiento de los valores de los activos involucrados, ya que puede obtenerse por simple adición de partidas positivas y negativas, una de las cuales serán los créditos incobrables. Además la obligación que establece la ley de impuesto a las ganancias para estos sujetos, en el sentido de que deben declarar sus bienes, sólo tiene como fin controlar la relación entre aquellos y la ganancia declarada, pero no afecta a la propia determinación del tributo, por lo que la valuación establecida carece de relevancia a estos efectos.

 

En otro lado[13] fue analizado un concepto tributario “bienes” afirmando que se trata de las cosas materiales susceptibles de tener valor, incluso los derechos,  que tienen, entre otras, la característica de poder formar parte del patrimonio de una persona y ser intercambiables; cuando no se den estas características no existirá bien, o lo que es lo mismo: cuando un bien las pierda dejará de ser tal.

 

Por ejemplo, si se pierde el dominio de un bien por la acción de reivindicación de un tercero, más allá de que dicho bien siga en poder del contribuyente temporariamente ese bien deja de ser tal por no pertenecer más a su patrimonio, lo ha de tener a otro título, distinto del dominio; lo propio ha de decirse de los bienes que, al final del período fiscal, se han destruido o de los créditos que han resultado incobrables luego de su reclamo judicial por el vencido.

 

Queda en pie la cuestión de la valuación de los bienes que han sufrido una merma en su valor[14], sin haber sido destruidos totalmente; el impuesto sólo prevé esta situación en el caso de los inmuebles; el decreto reglamentario manda tomar el valor de plaza, como valor tope de los mismos[15] además dispone no considerar el valor de las mejoras que no existieran al 31 de diciembre[16].

 

Volviendo al tema de la aplicación supletoria de la ley del impuesto a las ganancias, se puede observar que el reglamento de la ley de impuesto sobre los bienes personales contempló el caso de las mejoras de inmuebles inexistentes al cierre, estableciendo una norma específica para ellas: es claro que ésta es distinta de la norma legal de valuación de inmuebles y aplicable a un caso especifico no previsto por aquella,  con el mismo criterio también puede pensarse que la no consideración de los incobrables, es una carencia o un caso no previsto por el reglamento y esto habilita la utilización de la norma supletoria: no se cambia la norma de valuación de la ley sino que se la adapta a una especie (los incobrables) que forma parte del género de los créditos y que merece un tratamiento específico.

 

Entonces, cuando el crédito tenga origen en actividades que producen rentas de primera categoría, para la determinación de los importes incobrables es aplicable el artículo 59 inciso a) del decreto reglamentario de la ley de impuesto a las ganancias: serán tales los “…alquileres adeudados al finalizar los juicios de desalojo y cobro de pesos”.

 

EJEMPLO

 

Se da un departamento en locación por tres años a partir del 1-1-03. El alquiler pactado es de $ 1.000 mensuales. En el momento de la firma el propietario recibe:

 

1 mes de alquiler anticipado               $ 1.000

2 meses de depósito en garantía (a)    $ 2.000

 

Total                                          $ 3.000

 

usualmente se prohíbe afectar la garantía a alquileres.

 

El locatario paga puntualmente sus alquileres hasta agosto 2003 inclusive; luego deja de pagar y se le inician acciones legales; mediante gestiones se logra cobrar un mes del garante del contrato.

 

Valuación crédito:

 

Meses adeudados (4)                             $ 4.000.-

Alquiler percibido del garante              ($ 1.000.-)

 

Crédito                                                    $ 3.000.-

 

El crédito será incobrable cuando finalice sin éxito el juicio de cobro de pesos.

 

El deposito en garantía es un pasivo que dada la naturaleza del sujeto, no se puede restar del crédito. No obstante, si el acreedor pudiera compensarlo con su acreencia[17], ésta se vería reducida porque la compensación tiene el efecto del pago[18].

 

 

En el caso de actividades de tercera categoría, estos créditos generalmente deberán declararse como formando parte del patrimonio de las empresas, explotaciones unipersonales o sociedades por lo que se analizarán, como antes se mencionó.

 

No obstante, si se estuviera en presencia de un caso donde fuera aplicable el inciso e) del artículo 49 de la ley de impuesto a las ganancias, que incluye dentro de la 3ª categoría a “las demás ganancias no incluidas en otras categorías” entonces serían aplicables las normas aunque no se trate de un sujeto empresa.

 

Por el contrario, cuando el crédito provenga de actividades de segunda categoría, no existe norma del impuesto a las ganancias directamente aplicable. Tal vez se pudiera justificar la deducción por aplicación del artículo 82 inciso c) de la ley que permite deducir “…las pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes que producen ganancia, como incendios, tempestades u otros accidentes o siniestros…” considerando que la enumeración que contiene es de carácter descriptivo y no taxativo.

 

Por último existe también la posibilidad de que un crédito se origine en actividades no sujetas al impuesto a las ganancias, con lo que su deducción como incobrable quedaría sin sustento normativo; de todos modos se cree que los créditos incobrables, cualquiera sea la causa que los origine, no son bienes personales al 31 de diciembre, en el sentido de la ley que se analiza por lo cual no deben ser computables.

 

No hay dudas que hubiera hecho mucho por la seguridad jurídica que la ley previera un régimen de depuración de créditos incobrables que diera sustento legal a las argumentaciones anteriores.[21]

 


[1] Publicado en en Doctrina Tributaria ERREPAR nº 336, marzo 2008.

[2] Objetos materiales e inmateriales susceptibles de valor económico, C.C. art. 2312.

[3] Seta categoría no es autocontradictoria: puede estar constituida  por objetos materiales o inmateriales que, habiendo tenido valor (habiendo sido bienes) por cualquier causa dejaron de tenerlo.

[4] FOWLER NEWTON, Enrique: Contabilidad básica , 4ª edición, La Ley 2004, p. 368 dice que el limite de la valuación contable es el valor residual de los créditos y que en el mismo deben considerarse las posibles desvalorizaciones por incobrabilidad o mora.

[5] La ley de impuesto al valor agregado no toma en cuenta las incobrabilidades y, por tanto, no se pueden deducir del impuesto los créditos con tales características.

[6] Ley de impuesto a las ganancias, artículo 87 inc. b) (tercera categoría) y decreto reglamentario artículo 59 inc. a).

[7] El Decreto reglamentario de la ley en su artículo 31, dispone la aplicación supletoria de la ley y el decreto reglamentario del impuesto a las ganancias, en los casos no previstos expresamente por el mismo.

[8] Se refiere la norma a: “…participaciones en uniones transitorias de empresas, agrupamientos en colaboración empresaria, consorcios, asociaciones sin existencia legal como personas jurídicas, agrupamientos no societarios o cualquier ente individual o colectivo.”

[9] La resolución general 1693/04 (B.O. 23/06/04) estableció ese importe en $ 5.000.-

[10] Por ejemplo por tener un régimen de incobrables contables diferentes del que establece la ley del impuesto.

[11] Conf. LITVAK José D. y GEBHARDT, Jorge: El impuesto sobre los bienes personales, ERREPAR, Buenos Aires, 1997, p. 117.

[12] Dictamen (DAT) 19/2006 del 16/03/2006, www.errepar.com.ar

[13] Se trata de los incluidos en el artículo 2 inciso 1) de la ley 20628 que declaran sus ganancias según el criterio de la fuente; el razonamiento no se aplica a los demás sujetos que deben utilizar la teoría del balance, quienes pueden tener alcanzadas ganancias por tenencia, las que se estableen mediante valuación del bien al fin del ejercicio; en el impuesto, estos casos se analizaron en el punto anterior.

[14] FERNÁNDEZ, Luis Omar: Impuesto sobre los bienes personales, La Ley, Buenos Aires, 2004, Segunda parte, Capítulo I.

[15] Por ejemplo un crédito que se pueda cobrar sólo parcialmente.

[16] Artículo 17.

[17] Artículo 12, segundo párrafo.

[18] BORDA, Guillermo: Tratado de derecho civil. Obligaciones, octava edición, editorial Perrot, t. I, p. 532 denomina compensación facultativa al caso en que una de las partes puede oponer la compensación y la otra no.

[19] C.C. artículo 818.

[20] Conf. LITVAK, Jose D. y GEBHARDT, Jorge: El impuesto sobre los bienes personales, segunda edición, ERREPAR, 2003, p.170.