VENTA Y REEMPLAZO DE INMUEBLES | Estudio Fernández Dolinsky | Impuesto a las ganancias

VENTA Y REEMPLAZO DE INMUEBLES

 

Por Luis Omar Fernández

 

El abordado es uno de los temas clásicos del impuesto a las ganancias por lo que se omitirá su desarrollo integral, centrándose el análisis en algunas cuestiones conflictivas que aparecen cuando el bien cuya enajenación produce la utilidad a afectar, es un inmueble.

 

1.- Origen y propósito del instituto

En la vida de las empresas es habitual que periódicamente deban renovarse sus bienes de uso; a estas situaciones se llega por cuestiones de obsolescencia, antigüedad, cambio de rubro, incorporación o cese de líneas de productos y otras causas.

 

En el caso que los bienes afectados se enajenaran y el resultado de la operación estuviera alcanzado por el impuesto, el desembolso pertinente podría llegar a obstaculizar la renovación planeada; la norma del artículo 67 de la ley intenta remover este obstáculo, permitiendo afectar al costo del bien de reemplazo la utilidad resultante del bien reemplazado, con lo cual aquel se incorporará al patrimonio a un valor inferior al de adquisición.

 

Desde el punto de vista económico se trata de un préstamo sin intereses que realiza el estado al contribuyente, cuya devolución se efectúa mediante la disminución de las amortizaciones del bien de reemplazo computables anualmente en el impuesto o, un menor costo de adquisición, en caso de enajenación del bien de reemplazo. En el caso de tratarse de bienes no amortizables, como los terrenos, el reintegro de la utilidad afectada se producirá sólo de este último modo.

 

El régimen tiene una larga historia y se comenzó a aplicar en el impuesto a los réditos donde, como una extensión a la norma sobre desuso de bienes muebles, se permitió la afectación de utilidad al bien de reemplazo. Al respecto Jarach dice: “la norma en la ley del impuesto a los réditos tenia relación con la gravabilidad del resultado de la venta de bienes muebles y se incluía junto con la de desuso”[1]. Más tarde, se extendió al resultado de la enajenación de ciertos inmuebles y este es, como se dijo, el objeto del presente trabajo.

 

Desde ese momento han quedado establecidos dentro de este instituto, dos regímenes distintos: el de bienes muebles que requiere reinvertir la utilidad y el de inmuebles cuyo requisito es reinvertir el precio; el encuadramiento de una operación específica en  cada uno de ellos estará dado por la naturaleza del bien enajenado y, se adelanta, sin que tenga relevancia alguna que el bien de reemplazo sea mueble o inmueble.

 

2.- Bienes inmuebles que puede ser afectados

Las disposiciones aplicables al caso de reemplazo de un bien inmueble son el artículo 67 de la ley, el 96 del reglamento y la RG (DGI) 2278 del 26/09/1980; en el caso de reorganizaciones también es aplicable la RG (DGI) 2245 del 02/04/1980.

 

La ley dispone que cuando “el bien reemplazado sea un inmueble” deba estar afectado a la explotación como bien de uso[2] y, además, tener en tal destino, como mínimo, una antigüedad de 2 años; ambas condiciones deben cumplirse al momento de la enajenación y los plazos, se entiende, se refieren al año aniversario, habida cuenta de la falta de mención específica de otro término[3].

 

Establecer la naturaleza “inmueble” del bien, para distinguirlo de los que no lo son, no plantea dudas, habida cuenta de la claridad de la ley civil[4], pero determinar el carácter de “bien de uso” es una cuestión distinta y más dificultosa.

 

La susodicha expresión no es definida por la ley y, tratándose de un concepto contable, es razonable buscar su significado en ese ámbito. Los bienes de uso contablemente son “aquellos bienes tangibles destinados a ser utilizados en la actividad principal del ente[5]” y será sencillo distinguirlos de los bienes de cambio que son los que “se compran o fabrican con el propósito de venderlos[6]” y de las inversiones que “Son las realizadas con el ánimo de obtener una renta u otro beneficio…y que no forman parte de los activos destinados a la actividad principal del ente”[7].

 

El régimen que se trata sólo se aplica a los primeros y esta es una solución coherente con los fines que persigue la figura en análisis: la enajenación de bienes de cambio e inversiones, por el propósito con el que se poseen esos bienes, no producirá los efectos de obstaculizar la renovación, antes mencionados como razón de la existencia de aquella dispensa.

 

Entonces, el elemento a considerar, será la actividad principal de la empresa la cual permitirá discriminar las situaciones en las cuales se puede utilizar el régimen.

 

En ese sentido se pronuncio también la autoridad de aplicación[8] cuando ante una consulta sobre si se puede hacer uso de la opción en el caso de la venta de un inmueble afectado a locación opinó que “…se deberá considerar si la locación de inmuebles constituye o no la actividad principal de la empresa en cuestión. En caso que la respuesta a este interrogante fuera afirmativa, cabría clasificar a los activos utilizados para tal fin dentro del rubro bienes de uso”.

 

Lo que permite concluir que el carácter imprescindible de la afectación como bien de uso es una situación fáctica que, eventualmente, deberá probarse[9] como todas las “afectaciones” que condicionan derechos o ventajas.

 

3.- Bienes aptos para sufrir la afectación

El artículo 67 de la ley, dispone que el importe obtenido con la enajenación de inmuebles “…se reinvierta en el bien de reemplazo o en otros bienes de uso afectados a la explotación”, se trata de una norma concisa, clara y taxativa de interpretación indudable: el campo de las posibles cosas a las que se puede afectar la utilidad de la venta, está constituido por los bienes de uso, no estando limitado al bien similar (de reemplazo) sino admitiendo la afectación del resultado a cualesquiera otros que reúnan esa característica: sea utilizados en la actividad principal o sea ser afectados como bien de uso.

 

Por su parte el término “explotación”, denotado como lugar donde debe estar afectado el bien de uso,  merece algunas consideraciones.

 

Se debe reasaltar que aquí se trata de una de las condiciones fundamentales que hacen a la aplicación del régimen: si el bien al que se afecta la utilidad, formara parte del patrimonio de otra explotación, no estaría habilitada la opción pues no constituiría un “bien de uso” del lugar económico donde se produjo la ganancia; todo ello es independiente de la calidad de sujeto del impuesto que ostente el titular de la explotación.

 

Un ejemplo permitirá clarificar lo dicho: un contribuyente es propietario de un inmueble donde explota un restaurant y además posee una librería en un local alquilado. Si vende el inmueble y  alquila otro donde traslada el restaurant, no tiene derecho a imputar la utilidad resultante a la compra de un inmueble que eventualmente adquiera para la librería.

 

El impedimento radica en que el nuevo inmueble no será “un bien de uso afectado a la explotación” donde se originó la ganancia, por estar afectado a otra explotación que, aunque del mismo sujeto, incumple la condición.

 

3.1 Concepto de bien de reemplazo

La ley no define esta noción por lo que para precisarla se acudirá al lenguaje y a la jurisprudencia.

 

El Diccionario de la lengua española[10], para el vocablo “reemplazo” da como primera acepción “acción y efecto de reemplazar” y como segunda “sustitución que se hace de una persona o cosa por otra”, mientras que “reemplazar” significa “sustituir algo por otra cosa, poner en su lugar otra que haga sus veces”.

 

De allí se puede inferir que se trata de un proceso de sustitución de una cosa por otra en el cual, la segunda, cumple las funciones de la primera de modo que la situación precedente se mantenga inalterada. Esta interpretación se ve corroborada por la segunda acepción de “reemplazar” que significa “suceder a alguien en el empleo, cargo o comisión que tenía o hacer accidentalmente sus veces” y por una subacepción del Diccionario del uso del español[11] que identifica al término con “quitar una cosa y poner otra en su lugar”.

 

El presente es un tema bastante poco abordado por la jurisprudencia que, en el caso Kablan[12], si bien con referencia al reemplazo de bienes muebles, consideró que reemplazo significa “…disponer que el nuevo bien ocupe físicamente, en el patrimonio del adquirente, el lugar que antes ocupaba el bien enajenado” o sea atribuyó a la expresión el sentido de “reintegro o substitución material”.

 

No se cree que, en todos los casos, sea requisito la sustitución material pues la ley no condiciona a ésta el régimen. Por el contrario, se cree que el estricto significado dado al vocablo en el caso, está relacionado con la particular situación que analizó el tribunal: el contribuyente había suscripto un contrato de compraventa de un rodado y, sin haber recibido la posesión del mismo, pretendía utilizarlo como bien de reemplazo.

 

En este sentido López, si bien respecto de la ley de impuesto a los réditos, opina que “ debe recordarse que no interesa, …, que el reemplazo se haga antes o después de la venta del bien sustituido, ni tampoco que se trate de bienes idénticos; basta con que… ambos estuvieran destinados, en líneas generales, a igual uso”[13]. Por su parte Reig[14] afirma que “…no (se) exige una identidad física entre el bien reemplazado y el sustituto”…

 

En realidad, la expresión que se analiza es sobreabundante y, en algún sentido, redundante pues, si la condición para la aplicación del régimen es que el enajenado sea un bien de uso y que el adquirido sea “…el bien de reemplazo” u “…otros bienes de uso” es claro que el primero formará parte del grupo de los segundos; o sea el “bien de reemplazo” debe, necesariamente, formar parte del conjunto de los bienes de uso, que lo incluye y comprende

 

En alguna consulta la autoridad de aplicación ha afirmado “…los contribuyentes podrán hacer uso de la opción allí prevista (se refiere al artículo 67) en tanto se trate de un bien inmueble afectado a la explotación como bien de uso, y siempre que el producido de su enajenación se destine a la adquisición de otro bien con igual destino”[15], sin especificar que la sustitución deba hacerse con un bien idéntico o que cumpla igual función.

 

Lo que si es claro es que debe realizarse una inversión que implique la incorporación al patrimonio del sujeto un  nuevo bien; que se admita la afectación de la utilidad a un bien ya existente adquirido dentro del año, es sólo una facilidad que contempla las distintas alternativas que se pueden producir en la vida económica, pero no el relevamiento de la obligación de adquirir, que es de la esencia del régimen.

 

La simple afectación como bien de uso, de uno incorporado con anterioridad a dicho plazo al patrimonio del sujeto, incumple la condición e impide la afectación lo cual es lógico pues quien adquirió sin vender no necesita de la ayuda del préstamo sin intereses que significa el régimen del artículo 67.

 

3.2 Otros bienes de uso

De la interpretación estricta de la norma legal surge que la única limitación respecto de la naturaleza del bien al cual se afecte la utilidad, es que se trate de un bien de uso. En ese sentido Castiñeira Basalo[16] dice “puede diferirse el impuesto sobre la utilidad resultante de la venta de bienes de uso, a condición de reinvertir el importe de la venta en otros bienes de uso, ya sean muebles o inmuebles” mientras que Raimondi y Atchabaian[17] afirman “puede imputarse la ganancia de la venta de muebles e inmuebles a la compra de cualesquiera otros bienes de uso, muebles o inmuebles…”.

 

No obstante ello, el DR en el segundo párrafo del artículo 96 dispone: “Por reemplazo de un inmueble afectado a la explotación como bien de uso, se entenderá tanto la adquisición de otro, como la de un terreno y ulterior construcción en él de un edificio o aun la sola construcción efectuada sobre terreno adquirido con anterioridad” norma que, siendo  aparentemente una restricción que no está en la ley, ha producido confusión habiendo quienes opinan que la utilidad proveniente de la venta de inmuebles sólo afectarse a la compra, o construcción en terreno propio, de otro inmueble.

 

En principio debe afirmarse que la contradicción mencionada fue advertida desde su misma vigencia; así Castiñeira Basalo[18] claramente afirmaba que “…el reglamento pretende enmendar lo previsto por la ley” por lo que “La norma reglamentaria es constitucionalmente nula…”, advirtiendo a continuación que “…el contribuyente que quiera acogerse a lo que la ley establece, no podrá vencer ante el Tribunal Fiscal, por razones de competencia de éste, y deberá pagar para recién después repetir ante el Poder judicial: via crucis poco atractiva”.

 

Por su parte Raimondi y Atchabaian[19], cuyo criterio se comparte, opinan que “se trata de una mera imprecisión de léxico en el art. 96 citado: lo que él quiere decir es que cuando el bien de reemplazo sea un inmueble, se entiende que se cumple con la condición de la ley cuando…a) se compre un inmueble; b) se inicie la construcción necesaria sobre terreno de propiedad anterior, o adquirido dentro del año…” posición que es un buen ejemplo del principio hermenéutico establecido por la Corte en el caso Chichizola[20]:

 

La interpretación de las leyes debe hacerse siempre evitando darles un sentido que ponga en pugna sus disposiciones, destruyendo las unas por las otras, y adoptando como verdadero el que las concilie y deje a todas con valor y efecto.

 

A la fecha no se conoce jurisprudencia judicial o administrativa que haya abordado el tema.

 

3.2.1.Reemplazo de inmuebles

Cuando el bien de reemplazo sea un inmueble el DR brinda en el artículo 96, segundo párrafo, tres alternativas:

 

Adquirir otro inmueble.

Adquirir un terreno y construir sobre el mismo.

Construir sobre un terreno adquirido con anterioridad.

 

En el primer caso, es preciso establecer cuales bienes están comprendidos en el término. Según el Diccionario de la lengua española[21] son bienes inmuebles “las tierras, edificios, caminos, construcciones y minas, junto con los adornos o artefactos incorporados…”; desde el punto de vista jurídico existen varias clasificaciones de inmuebles; así Borda[22] distingue:

 

Inmuebles por naturaleza: son las cosas que se encuentran por si mismas inmovilizadas naturalmente (art. 2314 C.C.).

 

Inmuebles por accesión física: son las cosas muebles que se encuentran inmovilizadas por adhesión física perpetua al suelo (art. 2315 C.C.); la adhesión reconoce como origen la acción del hombre. Es importante el requisito de perpetuidad pues las cosas muebles que están adheridas al inmueble por la profesión del propietario o de manera temporaria siguen siendo cosas muebles; Borda da como ejemplos el torno de un odontólogo y el taller de un carpintero.

 

Inmuebles por destino: son las cosas muebles puestas por el propietario al servicio de un inmueble (arts. 2316 y 2320 C.C.).

 

Es también claro que cuando los inmuebles por accesión son separados de la tierra, pierden ese carácter y readquieren el de bienes muebles. Cosa similar ocurre con los inmuebles por destino, en la medida en que son desafectados por el propietario.

 

La ley de impuesto a las ganancias otorga el tratamiento de inmuebles sólo a los que lo sean por naturaleza y a los inmuebles por accesión, excepto que los últimos constituyan un bien escindible y de características propias, ajenas (a los fines de la aplicación del tributo) a la caracterización de inmuebles de aquellos[23].

 

En los casos b) y c) anteriores es claro que debe existir una incorporación patrimonial de terreno, de obra o de ambos. Pero la incógnita es, en el caso de las obras, a cuáles se refiere la norma.

 

El DR directamente menciona alude a la construcción de una obra (o simplemente a construcción) significando construir[24] “Fabricar, edificar, hacer de nueva planta una obra de arquitectura o ingeniería…”. Se trata entonces de la edificación, forma de adquisición del dominio regulada en el artículo 2587 y 2588 del Código Civil.

 

Esta certeza deja de lado otras formas de adquisición del dominio tales como la apropiación[25], las demás formas de accesión, como el aluvión[26], la emigración de animales[27], la siembra, la plantación[28] y la prescripción adquisitiva o usucapión[29].

 

Entonces es claro que la implantación, en un inmueble propio, de una pradera para pastoreo, de una plantación (por ejemplo de arándanos) o un monte de frutales, no puede constituir el bien de reemplazo, por no cumplir las normas del reglamento. Si, no obstante ello, se pretende afectar la utilidad a esos bienes considerándolos bienes de uso, se tropieza con el obstáculo de que habitualmente no reciben aquel tratamiento, sino el de inversión.

 

3.2.1.1 Afectación parcial

El caso en que el bien que se adquiera (o la obra que se realice) no este afectado totalmente a la explotación en la cual se originó la utilidad que se difiere, no está específicamente contemplado; no obstante ello, se considera aplicable la norma del artículo 92 del DR que, en caso de enajenación de inmuebles, cuyos resultados estén alcanzados parcialmente por el gravamen a causa de su afectación parcial a rentas gravadas, dispone: “…la determinación del resultado (gravado) se efectuará teniendo en cuenta la relación existente en el avalúo fiscal o, en su defecto, según el justiprecio que se practique al efecto”[30].

 

Se cree que aplicando dicho procedimiento se podría determinar el valor invertido en el bien de reemplazo para poder comprobar el cumplimiento de las normas del régimen.

 

Ahora bien, la posibilidad de afectación de un inmueble a varios usos se refiere a usos simultáneos de partes distintas, por ejemplo que lo que originariamente fue garaje de una vivienda, se utilice como local comercial, pero no a usos alternativos de las mismas partes del inmueble en diversos períodos de tiempo, como por ejemplo si, durante la noche, el espacio libre del local sea utilizado por el propietario de la casa como garaje.

 

Se considera que en tales casos no es posible afectar la utilidad al costo del nuevo bien, pues no se trata de un bien de reemplazo ni de uso, los que requieren una permanencia temporal en la afectación.

 

3.2.1.2 Condominio de inmuebles

El caso que el inmueble de reemplazo sea adquirido en condominio es diferente, porque la condición de permanencia en el tiempo de la afectación se cumple y, además, el artículo 57 del DR dispone “La parte de cada condómino será considerada a los efectos del impuesto como un bien inmueble distinto”.

 

La ubicación del artículo citado en el capitulo correspondiente a la primera categoría hace que sólo sea un indicio y no una norma aplicable directamente, no obstante lo cual también es cierto que el artículo 67 habla de aplicar la utilidad al “costo del nuevo bien” lo cual no excluye al condominio, que es también un derecho real de propiedad.

 

3.2.1.3 Inmuebles por accesión

La cuestión de cuando un bien mueble adquiere el carácter de inmueble por accesión ha sido analizada frecuentemente por doctrina y jurisprudencia, con especial interés en el régimen de amortización aplicable. Algunos de los pronunciamientos más útiles a las normas en análisis se comentan a continuación.

 

En un fallo el Tribunal Fiscal[31] estableció que ciertos inmuebles por accesión deben ser amortizados según el régimen de los inmuebles, agregando que “…el hecho de que algunas partes (techo y columna de hierro) de algunas construcciones destinadas a depósito puedan ser desmontables no quita, sin duda, el carácter de inmueble por accesión”.

 

Por su parte la Corte[32] ante la pretensión de amortizar como bienes muebles la instalación eléctrica, ascensores, instalaciones de agua, gas, quemadores de basura y otros, consideró que dichas instalaciones, no pueden ser consideradas separadamente del edificio mismo al cual están incorporadas, formando un todo inseparable, por lo que rechazó su amortización separada de aquel.

 

En un caso más reciente el Tribunal Fiscal[33] sostuvo que “artículo 83 de la ley del gravamen comprende a los inmuebles por accesión, en tanto estos bienes se caractericen por una permanencia efectiva de la adhesión al suelo y una funcionalidad con el inmueble al que acceden” mencionando en apoyo de esta tesis el fallo Algodonera Flandria Argentina antes citado. Luego afirma, con cita al fallo “La Martita, Viñas, Bodegas y Olivares SA”[34], que “sin embargo, aún cuando posean el carácter de inmuebles por accesión, no poseen esa cualidad de temporalidad y funcionalidad aquellos bienes que se adhieran al suelo sólo para cumplimentar requerimientos propios de la explotación, llevando a cabo funciones específicas diferenciadas de las generales propias de un edificio”.

 

Concluye por fin, que las “centrales térmicas son instalaciones de generación de energía eléctrica mediante la utilización de turbinas de gas” y que “los bienes materia de litigio no conforman funcionalmente una unidad con el inmueble y, si bien dependen de él para prestar su utilidad, lo cierto es que las máquinas turbogas pueden ser trasladadas y emplazadas en otra ubicación” y que “no empece lo expuesto, el hecho que deban ser instaladas rígidamente en un inmueble, y que dependan del mismo para prestar su utilidad y funcionalidad, habida cuenta que constituyen un bien escindible y de características propias, ajenas -a los fines de la aplicación del tributo- a la caracterización de los inmuebles por accesión”.

 

Las anteriores, entonces serían las pautas a tomar en cuenta para determinar cuando el equipo, las instalaciones  o la maquinaria que se agreguen al inmueble de reemplazo en el proceso de fabricación forman parte del mismo a los efectos del reemplazo. Sin perjuicio de ello, no es ocioso aclarar que, cuando no se de la condición anterior,  siempre existe la posibilidad de tomarlos en cuenta para el cómputo del importe a reinvertir (y afectar la utilidad correspondiente) en su carácter de bienes de uso.

 

3.2.1.4 Bien de reemplazo ubicado en el exterior

La duda se plantea sobre la posibilidad de aplicar el régimen cuando el bien de reemplazo se encuentra situado en el exterior. En el caso, se trata de la utilidad obtenida con la venta de un campo afectado a explotación agropecuaria en el país, que se pretende aplicar al costo de un campo en el exterior, afectado a la misma actividad.

 

El contribuyente realizó la consulta y DGI emitió un dictamen[35] donde se afirma que “…La Ley de Impuesto a las Ganancias no admite que el artículo 67 sea aplicable cuando se vende un inmueble en el país y se adquiere otro en el exterior para una actividad fuera del país”.

 

Las razones expuestas en el dictamen citado para denegar la posibilidad de aplicar el régimen del artículo 67 son, en forma resumida, las que siguen:

 

El artículo 152 de la ley omite la mención del artículo 67 de la ley  al establecer las normas aplicables al costo computable de bienes que se enajenen en el exterior y formen parte de un establecimiento permanente allí ubicado, propiedad de un sujeto residente en el país.

El artículo 129 manda llevar contabilidad separada de las operaciones realizadas por el establecimiento permanente para determinar el resultado de fuente argentina atribuible a su titular de lo cual en el dictamen se deduce que “…lo que interesa de acuerdo con la norma es la determinación de la base del impuesto de fuente argentina como si el establecimiento del exterior fuere un tercero” y que “…la imposibilidad de control de la renta de fuente extranjera y la potestad tributaria extranjera importa determinar la renta de fuente argentina en forma independiente y dicho objetivo colisiona con la aplicación del artículo 67…” (al caso).

En el supuesto que la norma impositiva lo admitiera y se pretendiera ejercer la opción, la exigencia de una contabilidad separada, haría que se registrara al momento de la venta una ganancia nula de fuente argentina; la afectación produciría que, al momento de la compra en el exterior, se registrara un menor costo del inmueble adquirido, afectando el impuesto que en definitiva se determine en el país, porque en una futura realización del mismo existiría una mayor ganancia de fuente extranjera a alcanzar por el fisco foráneo y, a causa del cómputo del crédito de impuesto extranjero, un menor impuesto argentino.

 

Como el dictamen se refiere a un caso específico (el campo comprado constituye un establecimiento permanente en el exterior, propiedad de un residente del país) el análisis se circunscribirá al mismo.

 

En principio, como antes se sostuvo, el contenido del artículo 67 carece de norma alguna que obste a su aplicación a las rentas de fuente extranjera obtenidas por residentes en el país; el artículo 131 de la ley dispone que:

 

La determinación de la ganancia neta de fuente extranjera se efectuará de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 17 y las restantes disposiciones contenidas en los Títulos II y III, en cuanto su alcance permita relacionarlas con las ganancias de dicha fuente, con las modificaciones y adecuaciones previstas en este título. La reglamentación establecerá las disposiciones legales que no resultaren de aplicación para determinar la mencionada ganancia neta.

 

A la fecha, la reglamentación no ha dicho nada respecto del tema en análisis, por lo cual debe entenderse que, en lo que respecta a aquella, el artículo 67 es aplicable en su plenitud

 

Además, no se observa la razón por la cual el alcance de dicho canon no “permita relacionarlo con ganancias de fuente extranjera”  lo cual impediría (según el dictamen) su aplicación, a tenor de lo dispuesto en el artículo 131. Se pretende hacer decir a la norma lo que ella no dice, ya que habría que explicar la razón por la cual el artículo 67 tiene un alcance que no permita relacionarlo con rentas de fuente extranjera y no simplemente mencionarlo como si aquello fuera obvio, que no lo es.

 

Por su parte, el propio legislador, cuando en el artículo 152 omite al artículo 67 entre los aplicables al resultado de la enajenación de bienes del activo fijo de esos establecimientos, está claramente delimitando el ámbito de atinencia de la norma: no se puede afectar la utilidad de fuente extranjera obtenida por la enajenación de los bienes en análisis al costo de otro bien, en el exterior o en el país. El argumento inverso no es cierto.

 

El segundo argumento fiscal se relaciona con la contabilidad separada que la ley ordena llevar entre el establecimiento permanente y su titular residente en el país. Esta norma es similar a la del artículo 14 sobre establecimientos en el país, propiedad de residentes en el exterior y sus finalidades son dos: a) delimitar claramente el ámbito de las rentas de fuente argentina para separarlo de las de fuente extranjera, en el caso, para acordarles un tratamiento diferente y b) establecer como principio básico en el proceso de las relaciones de esos establecimientos con sus propietarios el criterio arm´s lenght o del operador independiente. Ninguno de estos propósitos impide o dificulta la aplicación del artículo 67.

 

Por último, se intenta fundamentar la opinión argumentando por el absurdo, en el sentido de que la aplicación del régimen produciría una disminución del impuesto argentino por una doble vía: la afectación de la utilidad que disminuiría el impuesto de fuente argentina en forma definitiva y la afectación en el exterior que, en caso de una futura venta, haría que el menor costo produjera más impuesto extranjero y, con ello, un mayor crédito en el impuesto argentino y, consecuentemente, un menor saldo a pagar aquí.

 

Las afirmaciones citadas no son exactas por las siguientes razones:

 

La disminución de impuesto que implica la afectación es transitoria, pues se recupera mediante menores amortizaciones y/o menor costo computable en caso de venta.

Las ganancias que obtenga en el exterior el establecimiento permanente están  gravadas por la ley argentina como renta de fuente extranjera y la disminución de costo computable en caso de venta del bien en el exterior devuelve al impuesto argentino la base imponible que se difirió una eventual aplicación del artículo 67.

Las ganancias que obtenga en el exterior el establecimiento permanente están allí gravadas por el impuesto local, no por el argentino, por lo las disposiciones de éste no son consideradas en la determinación de aquel. El fisco del país donde se encuentre el establecimiento estable gravará o no la utilidad de esa venta como lo disponga su ley, no la argentina.

 

Entonces, se comparte la conclusión, pero no por los argumentos vertidos en el dictamen, que no se consideran adecuados, sino por tratarse el campo en el exterior, de un establecimiento permanente propiedad de un sujeto del país[37], de lo cual deviene que el mismo constituye una explotación distinta que la que originó la ganancia que se pretende afectar.

 

En un eventual caso, cuando el bien adquirido en el exterior, siendo un bien de uso afectado a la explotación, no configurara un establecimiento permanente, por no reunir las condiciones establecidas en el artículo 128 el artículo 67 se podría aplicar pues la actividad en el exterior no configuraría una explotación distinta de la actividad en el país.

 

Supóngase, a tenor de los ejemplos del segundo párrafo del artículo 128, que la utilidad se aplica a un bien de uso afectado a una actividad de construcción “cuya ejecución en el exterior demande un lapso inferior a seis meses”  o a “un loteo con fines de urbanización o a la edificación y enajenación de inmuebles bajo regímenes similares al establecido por la ley 13.512”, realizados estos dos últimos por sujetos que no ostentan el carácter de empresa.

 

4.- Momento de exteriorizar la opción

El mecanismo de la exteriorización esta detallado en la RG (DGI) 2278 del 01/10/1980 y allí se dispone que, con anterioridad a la escrituración del bien que se enajena, deberá tramitarse el form. 235. Este formulario tiene un doble propósito: comunicar a la autoridad de aplicación la opción realizada y exhibirlo posteriormente al escribano actuante, a efectos de que no practique retención alguna en concepto de impuesto a las ganancias.

 

Cuando la escrituración tenga lugar después de vencido el plazo para presentar la declaración jurada del ejercicio que contenga la utilidad a afectar, la tramitación deberá realizarse antes del vencimiento del mismo.

 

A criterio de la autoridad de aplicación, las normas reglamentarias de este beneficio son de orden público  y “ad solemnitatem” de modo que su inobservancia opera la inexistencia del derecho. Así en un dictamen[38], ante el caso de un contribuyente que informó al escribano del uso de la opción, pero no exhibió el formulario que, intervenido por DGI, demuestra la toma de conocimiento por aquella de la opción de marras, se sostuvo que “La situación planteada requiere de un rigorismo formal tal que, de no cumplimentarse, el contribuyente o responsable no podrá hacer uso del mismo, en razón de no ajustarse a las condiciones establecidas, este Organismo Fiscal no tendrá oportunidad de verificar si la exteriorización de voluntad plasmada en la escritura pública se condice con la realidad de los hechos”.

 


[1] Publicado en Revista Impuestos, nº 20, octubre 2006.

[2] JARACH, Dino: Impuesto a las ganancias, 1ª edición, Editorial Cangallo, octubre 1980, p. 235/7

 

[3] En el dictamen DATJ 1/1982, del 12/02/1982: ante la pretensión de afectar la utilidad de la venta de un inmueble se dijo: “no revistiendo el bien enajenado el carácter señalado…dado que no fue construido para utilizarlo en la explotación de determinada actividad, no corresponde …hacer uso de la opción mencionada”

[4] Cuando quiere aludir a un período específico en múltiples situaciones, por ejemplo en el artículo18, la ley se refiere al “año fiscal” o al “ejercicio”. Conf. LORENZO, Armando y otros: Tratado de impuesto a las ganancias, ERREPAR, 2005, p. 480.

[5] No obstante podrían plantearse algunas sobre el régimen aplicable a naves y aeronaves que siendo  inmuebles carecen de “terreno”.

[6] FACPCE: Resolución técnica nº 9, capítulo III, punto A.5.

[7] FACPCE: ibídem,  capítulo III, punto A.4.

[8] FACPCE: ibídem,  capítulo III, punto A.2.

[9] Dictamen AFIP-DGI (DAT) 65/2000, 11/12/2000.

[10] Conf. TFN, Sala A, 30/04/2003, Monteroni, Juan Carlos.

[11] www.rae.es vigésima segunda edición, consultado 01/05/2006, 09.30 horas

[12] MOLINER, Maria: Diccionario del uso del español, edición abreviada, 1ª reimpresión, Editorial Gredos, Madrid, 2000.

[13] TFN, Sala B, Kablan, Horacio, 04/03/1976. www.errepar.com.ar, consultado 01/05/2006, 09.45 horas.

[14] LOPEZ: Alberto T: El impuesto a los réditos, 5ª edición, ediciones contabilidad moderna, enero 1953, t. II. P. 34, bastardillas agregadas.

[15] REIG, Enrique Jorge: El impuesto a las ganancias, novena edición, Editorial Macchi, abril 1996,  p. 487.

[16] Dictamen (DAT) AFIP-DGI 65/2000, del 11/12/2000.

[17] CASTIÑEIRA BASALO, Manuel: El reemplazo de bienes en los impuestos a las ganancias y sobre los capitales, Derecho Fiscal, nº 362, p. 120.

[18] RAIMONDI, Carlos A. y ATCHABAIAN, Adolfo: El impuesto a las ganancias, 3ª edición, Depalma 2000, p. 490

[19] CASTIÑEIRA BASALO, Manuel: op.cit p. 121; bastardillas en el original.

[20] RAIMONDI, Carlos A. y ATCHABAIAN, Adolfo, ibidem.

[21] CS, Chichizola, Jorge A. c. Instituto Nac. de Prev. para el Pers. del estado y Servicios Públicos, 17/08/2000,  Derecho Tributario, 2001-B, p. 1517

 

[22]www.rae.es vigésima segunda edición, primera acepción del vocablo; consultado 01/05/2006, 18.05 horas Vigésima segunda edición.

[23] BORDA, Guillermo: Tratado de derecho civil, Parte general, Tomo II, undécima edición actualizada, Editorial Perrot, p.32 y sgtes.

[24] FERNÁNDEZ, luis Omar: Impuesto a las ganancias, La Ley, 2005, p. 402.

[25] www.rae.es vigésima segunda edición, primera acepción del vocablo; consultado 01/05/2006, 18.10 horas

[26] C.C. artículo 2525.

[27] C.C. artículo 2571.

[28] C.C. artículo 2592.

[29] C.C. artículo 2587.

[30] C.C. artículo 3947.

[31] Esta norma sí es plenamente aplicable para determinar la utilidad a afectar por la venta de un bien que, parcialmente, posee el carácter de bien de uso.

[32] TFN, Sala D, Algodonera Flandria Argentina, 03/11/1969, Lexco Fiscal

[33] CSJN, La Continental (Cía. de Seguros), 15/07/1957, Lexco Fiscal.

[34] TFN, Sala A, Centrales Térmicas, 23/03/2.004

[35] CNApel, 14/11/1966, Lexco Fiscal.

[36] Dictamen (DAT) AFIP-DGI 43/2004 del 15/07/2004

[37] El artículo 128 de la ley, en su segundo párrafo, los define del siguiente modo “los establecimientos… son los organizados en forma d empresa estable para el desarrollo de actividades comerciales, industriales, agropecuarias, extractivas o de cualquier tipo, que originen para sus titulares residentes en la República Argentina ganancias de tercera categoría. La definición precedente incluye a las construcciones, reconstrucciones,…cuya ejecución en el exterior demande un lapso superior a seis (6) meses, así como los loteos con fines de urbanización y la edificación y enajenación de inmuebles bajo regímenes similares al establecido por la ley 13512, realizados en países extranjeros.”

[38] Dictamen (DAL) AFIP-DGI, 12/2002, del 05/0/2002