Las sociedades de hecho y la ley 26994 | Estudio Fernández Dolinsky

Las sociedades de hecho y la ley 26994

 

Por: Luis Omar Fernández

El nuevo Código Civil y Comercial de la Nación ha reformado la ley 19550; entre las modificaciones, está la del régimen de las sociedades actualmente denominadas de hecho e irregulares, las que han desaparecido como tales, para incluirse en la sección cuarta de la ley citada. Por su parte la unificación de normas ha dejado sin sustento legal a las actuales sociedades del Código Civil, que aquí no serán analizadas.

La resultante de ello es que todas las normas generales del Código que son aplicables a las personas jurídicas, lo son también a las sociedades: entre ellas las relativas a su funcionamiento, disolución y liquidación, siempre que no existan pautas específicas en la Ley General de Sociedades o en el propio contrato constitutivo de aquellas.

1.- Las nuevas normas

Estas determinan que las sociedades son personas jurídicas: los artículos 141 y siguientes del Código Civil y Comercial establecen las características de estos entes, entre las que se destacan: que su existencia comienza desde su constitución, que poseen una personalidad distinta de la de sus miembros y que éstos no responden por obligaciones de la persona jurídica, salvo lo que expresamente se disponga de una ley especial; en el caso de las sociedades, ésta es la ley 19550 que, en el artículo 2 del texto modificado por el Código, dispone que la sociedad es un sujeto de derecho con el alcance pactado en la misma.

Como es sabido, el art. 69 de la ley del impuesto  las ganancias, en su segundo párrafo dispone que los sujetos allí mencionados “…quedan comprendidos en este inciso desde la fecha del acta fundacional o de celebración del respectivo contrato…”; esta norma, como hemos comentado en otra parte[2], tuvo como propósito solucionar el tratamiento de estas sociedades durante el periodo que va desde su fundación hasta su inscripción en el Registro pero,con la reforma, por un  lado, al tener el carácter de personas jurídicas, son tales desde dicha fecha lo que volvería redundante la norma tributaria y, por otro, en la medida en que no se encuentren inscriptas en el Registro Público de Comercio no son sociedades regulares, con lo que sigue vigente la situación actual: una sociedad del art. 69 que se regulariza, se trata como tal desde la fecha de celebración del respectivo contrato. Con el resto de las sociedades la realidad no varía, ya que los sujetos del impuesto son sus socios.

En el impuesto a la ganancia mínima presunta, la situación es diferente, ya que son sujeto del tributo las sociedades domiciliadas en el país, desde la fecha de su acta fundacional o celebración del respectivo contrato, no haciendo distinción alguna entre las inscriptas y no inscriptas en el Registro. El tratamiento en el impuesto sobre los bienes personales se analiza más adelante.

En cuanto a los demás cambios, en lo que aquí interesa, los más importantes se refieren a la responsabilidad de los socios y terceros, a la disolución y liquidación, a las sociedades entre cónyuges y a las sociedades unipersonales, los que se analizarán en ese orden.

2.- Responsabilidad de los socios y de terceros

Brevemente, las normas sobre las actuales sociedades irregulares y de hecho, establecen la precariedad de las mismas, siempre sujetas al avatar del pedido de disolución de un socio.

Además aquellos y quienes contrataron en nombre de la sociedad, son solidariamente obligados por las operaciones de la misma, sin poder invocar el beneficio de exclusión, ni limitaciones que se funden en el contrato social

En tercer lugar, ni la sociedad ni los socios pueden invocar respecto de cualquier tercero ni entre sí derechos o defensas nacidos del contrato social, pero la sociedad podrá ejercer los derechos emergentes de los contratos celebrados.

Por último, en lo que aquí atañe, las relaciones entre los acreedores sociales y los acreedores particulares de los socios, inclusive en caso de quiebra, se juzgan como si se tratara de una sociedad regular, excepto con respecto a los bienes cuyo dominio requiere registración.

La doctrina ha criticado algunas situaciones que pueden producirse entre los acreedores de la sociedad y los del socio, en el caso en que los primeros vean reducirse en patrimonio social por acción de los segundos sobre un bien registrable o, que los segundos, se vean afectados por tener el socio que hacerse cargo de una deuda social en mayor porcentaje que su participación, a causa del régimen de solidaridad mencionado.

Las normas del nuevo Código, en cambio, disponen una responsabilidad ilimitada pero subsidiaria, no directa (lo que implica que previamente se deberán agotar los bienes sociales) y mancomunada, en relación con la participación social, excepto que:

Exista una estipulación expresa de distinta proporción, por ejemplo en el contrato social o en un contrato con terceros.

Las reglas comunes del tipo respecto del cual no se cumplieron los requisitos; así, si se tratara de una sociedad anónima o de responsabilidad limitada, no existirá agravamiento de la responsabilidad del socio, pero si fuera una sociedad colectiva la que no se llegó a inscribir, primaran las normas de responsabilidad solidaria e ilimitada de la misma.

Otro cambio importante es que el texto actual dispone que puedan ser invocadas entre los socios las cláusulas relativas a la representación, la administración y las además que disponen sobre la organización y gobierno de la sociedad

3.- Disolución y liquidación

El régimen actual, dispone la anulabilidad del contrato, para las sociedades que no adopten uno de los tipos autorizados por la ley o para la omisión de alguno de los requisitos no tipificantes. Por su parte, para las mencionadas en último lugar y para las sociedades de hecho, se prevé un régimen de regularización por la adopción de uno de los tipos establecidos en la norma.

Siguiendo con la actual ley, el art. 22 en su tercer párrafo, dispone que cualquiera de los socios de la sociedad no constituida regularmente, puede exigir la disolución y que esta se producirá excepto que la mayoría de los demás resuelvan regularizarla dentro del décimo día y soliciten su inscripción dentro de los 60 días.

El texto reformado de la ley admite la posibilidad, para la propia sociedad o para los socios, de subsanar la omisión de requisitos esenciales, tipificantes o no tipificantes, la existencia de elementos incompatibles con el tipo elegido o la omisión de cumplimiento de requisitos formales. En estos casos, de no existir acuerdo unánime de los socios, los que acepten la subsanación deberán pagar a los disconformes su parte social.

Es entonces evidente que el criterio actual de considerar  a estas sociedades como disvaliosas, para desalentar su constitución, ha cambiado ya que no se habla de aquí en más de “regularización” o disolución sino de “subsanación” y, en ausencia de esta, no existe la espada de Damocles de la nulidad contractual.

En el impuesto a las ganancias estas sociedades no son sujeto y sus resultados se gravan en cabeza de sus socios, con lo que la reforma no ha cambiado el tratamiento. Lo mismo puede decirse de la situación de una sociedad que, habiendo adoptado alguno de los tipos incluidos en el art. 69 de la ley del tributo[3], omita requisitos tipificantes o, por ejemplo, no finalice la inscripción en el Registro; cuando se “regularicen” (en el texto actual de la ley 19550) o “subsanen”, en el de la reforma, seguirán con su tratamiento tributario actual, como se ha explicado ut supra.

En el impuesto a la ganancia mínima presunta no se plantea esta cuestión, ya que son sujeto todas las sociedades constituidas en el país, sin distinción de tipo.

Por su parte en el impuesto sobre los bienes personales las sociedades incluidas en la ley 19550 tributan por el régimen del art. colocado a continuación del 25 de su ley, el que dispone aplicar  una alícuota del 0,5% sobre el valor patrimonial proporcional del último balance cerrado al 31 de diciembre de cada año; en cambio, las sociedades no incluidas en tal ley, por ejemplo las sociedades civiles o de hecho de objeto civil, como es el caso de las de profesionales, incluirán en su declaración jurada personal la participación que les corresponda en los bienes de tal sociedad. Se considera que al incluir la ley 19550 reformada a todas las sociedades, la diferencia de tratamiento en el impuesto entre las de objeto comercial y civil desaparece y todas tributaran el 0,5% sobre su patrimonio.

Respecto de diversos avatares que pueden ocurrir en la vida societaria, por ejemplo fallecimiento de un socio, venta de su participación u otros, las nuevas normas permitirán el mantenimiento de personería de la sociedad, con las consecuencias beneficiosas que esto acarrea, no solo en el plano societario sino también en el tributario, ya que en ocasiones las posturas de la autoridad de aplicación que consideraban a la sociedad de hecho disuelta, acarreaban a los socios un  perjuicio económico, pues la adjudicación de los bienes a los mismos, a tenor de la ley del impuesto a las ganancias, debe realizarse a valor de plaza, con lo que se producía una utilidad sin que existiera una operación con terceros, mas allá de que los socios legalmente lo sean.

4.- Posibilidad de adquirir bienes registrables

En la norma actualmente vigente, los Registros se niegan a inscribir bienes a nombre de estas sociedades; no obstante la posibilidad de estos entes, en algunos casos, para adquirir bienes registrables, ha sido aceptada por la doctrina, dándose como argumentos, entre otros: “..que la propia ley prevé la inscripción preventiva de un bien registral a nombre de sociedad en formación….y ésta puede tornarse irregular si no se continua con el trámite de constitución, siendo impensable que la  inscripción ya efectuada carezca de efectos…”[4]; más allá de esta opinión, en los restantes casos (que son la mayoría) esta situación no se produce.

La reforma introducida por la ley 26994 opta por el sistema contrario: el tercer párrafo del artículo 23, en su nueva redacción, dispone que la sociedad puede adquirir bienes registrables acreditando ante el registro su existencia y las facultades de su representante, por un acto de reconocimiento de todos los socios donde, además, se debe indicar la proporción en que estos participan en tal sociedad.

En general en las leyes tributarias se ha planteado muchas veces la cuestión del tratamiento de bienes (especialmente inmuebles) que, siendo propiedad de los socios, son utilizados por la sociedad en forma gratuita o con valores de locación inferiores a los de plaza, esto es especialmente importante en los tributos de base patrimonial.

Al respecto, el art. 12 del decreto reglamentario del impuesto sobre la ganancia mínima presunta, dispone que integraran el activo de las sociedades de hecho los inmuebles de propiedad de uno o más socios, afectados a la explotación en forma exclusiva y sin retribución alguna, o cuando esta sea inferior a la que se hubiere pactado entre partes independientes, de acuerdo a los valores normales de plaza. Respecto de las actuales sociedades irregulares no hay norma, pero la alusión genérica de la ley a las “sociedades”, hace que se consideren incluidas en el tributo por lo que la afectación de bienes propiedad de los socios sigue el régimen general.

En el impuesto sobre los bienes personales, tradicionalmente se consideraba en forma separada la situación de las sociedades regulares que podían ser titulares de bienes registrables de las demás sociedades que carecían de esa posibilidad. En el primer caso, existían dos posiciones: si se daba prioridad al criterio de la realidad económica tales inmuebles deberían ser considerados integrantes del patrimonio social, en cambio, si se daba primacía a la legislación de fondo, la solución era la contraria y se trataba de una cesión gratuita de los socios titulares de dominio a la sociedad.

En el caso de inmuebles cedidos a sociedades que no podían ser titulares de los mismos se consideraba, cuando la cesión fuera gratuita, que integraban el activo social.

Con el cambio que se comenta, en todos los casos se deberá establecer la afectación del bien, en base al criterio de la realidad económica considerando, entre otras cosas, la existencia o no de alquileres y, en el primer caso, su relación con los de plaza, si la titularidad del bien es de todos o algún socio.

5.- Sociedad entre cónyuges

El actual artículo 27 dispone de los socios pueden integrar entre sí sólo sociedades por acciones y de responsabilidad limitada, por su parte, el texto modificado de dicho artículo, establece que los cónyuges pueden integra entre sí sociedad de cualquier tipo, incluso las aquí denominadas “informales”.

En materia tributaria la modificación no cambia el tratamiento ya que, en la ley de impuesto a las ganancias, el único requisito para que los cónyuges pueden integrar cualquier sociedad es que los bienes que aporten sean aquellos que, más allá de su carácter ganancial, deban declarar a título individual.

6.- Sociedad anónima unipersonal

Los cambios que realizara el Poder Ejecutivo al proyecto original de Código Civil y Comercial, redujeron la posibilidad de limitar la responsabilidad personal solo al caso de las sociedades anónimas[5]; también se eliminó como casual de disolución la unipersonalidad sobreviniente, imponiendo la ley en esos casos la transformación de pleno derecho de las sociedades en comandita, simple o por acciones, y de capital e industria, en sociedad anónima unipersonal, si no se decidiera otra solución en el término de TRES (3) meses. Al respecto ha hecho notar el autor que se sigue que nada se dice de los casos en que:

Las sociedades citadas no cumplan con los requisitos de la sociedad anónima unipersonal.

Una sociedad de responsabilidad limitada, una sociedad colectiva o una sociedad anónima queden con único socio.

El requisito más gravoso de estas sociedades es la obligación de cumplimentar las normas del art. 299, al que se le agrego un inc. 7) con ese objeto.  Esto implica un aumento sustancial de los costos que las hace muy onerosas, salvo para grandes negocios, ya que esas sociedades, entre otros requisitos, debe tener directorio y sindicatura colegiados. En cuanto al tratamiento tributario no existen cambios, ya que recibirán el previsto para las sociedades anónimas.

7.- Conclusiones

El breve análisis realizado, permite mantener la conclusión que ha surgido de otros que lo precedieron, en el sentido de que, más allá de la autonomía del derecho tributario, la legislación sustancial o material no podrá ser ajena totalmente a los recientes cambios de las normas de fondo y es tarea urgente comenzar a estudiar las modificaciones y adecuaciones pertinentes.

 


[1] Publicado en Impuestos n° 05 mayo 2015.

[2] Impuesto a las ganancias Teoría Técnica y Practica, 3ª edición, Editorial la Ley, en prensa.

[3] Sociedades anónimas, en comandita por acciones, de responsabilidad limitada o en comandita simple

[4] ROMANO, Alberto A.: De la sociedad no constituida regularmente, en Código de Comercio, comentado y anotado, dirigido por Adolfo A.N. Roullion, t.III p. 66. En nota al pie, el autor menciona diversos autores con opinión favorable y desfavorable a esta posibilidad mencionado y cita jurisprudencia que ha resuelto que, más allá de la falta de registración, si en caso de liquidación se prueba que el bien forma parte del patrimonio social, se ha resuelto en resguardo de los acreedores sociales, que el mismo debe incorporarse al procedimiento liquidatorio.

[5] Al decir de Peciavalle: “Lo que queda en claro es que la nueva figura no atiende a la problemática de la limitación de responsabilidad del empresario individual”. PERCIAVALLE, Marcelo. ANÁLISIS EXEGÉTICO DE LA REFORMA EN LA LEY DE SOCIEDADES (L. 26894), Doctrina Societaria y Concursal ERREPAR (DSCE), marzo 2015: