Algo más sobre la indemnización por antigüedad | Estudio Fernández Dolinsky | Impuesto a las ganancias

Algo más sobre la indemnización por antigüedad (*)

 

Luis Omar Fernández

 

El análisis del tratamiento que otorga la ley de impuesto a las ganancias de la exención del artículo 20 inciso i) (indemnizaciones por despido, rubro antigüedad) requiere el abordaje de dos cuestiones distintas: a) cuáles indemnizaciones están comprendidas en la misma, y establecido lo anterior, b) cuál es el monto exento.

 

En un trabajo anterior[1] se comentó que “la exención dispuesta en la ley de Impuesto a las Ganancias sobre las indemnizaciones por despido rubro antigüedad, durante mucho tiempo se benefició con una interpretación pacífica…” que consistía en identificarla con la indemnización por despido prevista por la ley laboral. Allí también se hacía referencia a la novedad que implicaba un fallo de Cámara[2] que caracterizaba a la indemnización por maternidad como una indemnización por despido agravada y las dudas que plantea el tratamiento de otras indemnizaciones que también están motivadas por la ruptura del contrato laboral.

 

Posteriormente el Tribunal Fiscal[3] mencionando ese antecedente consideró que la indemnización por matrimonio es también una indemnización por despido agravada y, consecuentemente, corresponde incluirla en la exención.

 

Estos fallos ameritaban preguntarse por el resto de las indemnizaciones que preve la ley laboral en estos casos y eventualmente pudieran  incluirse también en la norma exentiva. En dicho trabajo se comentaron algunas de aquellas y el presente es una actualización que recoge antecedentes no considerados y nuevos hechos sobre la cuestión.

 

1.- Ruptura de contrato ante tempus

Se trata de la indemnización motivada por la ruptura ante tempus de un contrato de trabajo por tiempo determinado; allí se distinguió[4] la indemnización por extinción del contrato de trabajo, de la indemnización  por daños y perjuicios provenientes del derecho común; considerándose comprendida en el artículo 20 inciso i) de la ley de impuesto a las ganancias sólo la primera y en la medida en que no excediera los importes del artículo 245 de la ley de contrato de trabajo, solución que se comparte habida cuenta que el resarcimiento de daños y perjuicios previsto en el derecho común es de naturaleza diversa que la indemnización por antigüedad.

 

2.- Gratificaciones por retiro voluntario

El tratamiento de las gratificaciones por retiro voluntario es una antigua cuestión. Actualmente la autoridad de aplicación ha resuelto que corresponde acorarle el tratamiento de la exención en cuestión.

 

El dictamen DAT 26/85 analizó el régimen de retiro voluntario establecido por  una corporación  que funciona como entidad pública interestadual y había creado un régimen de esa índole que preveía indemnizaciones para quienes se acogieran al mismo. En orden al tema tratado es necesario mencionar una peculiaridad: se trata aquí de una relación de empleo público, no de un contrato de trabajo, regulada por normas distintas a las de la ley 20.744.

 

El estatuto de dicha corporación preveía la posibilidad de disolver dicha relación con su personal y abonarle una indemnización por despido.

 

El dictaminante entendió que la exención de que se habla se aplica a las indemnizaciones por antigüedad “ que se abonen en cumplimiento de una disposición legal como es la que dispone…….la ley 11729 y posteriores” siendo también considerados “disposición legal” el convenio que creo el ente de referencia[5], el estatuto de su personal dictado por el Directorio en uso de las facultades que les son propias y el régimen de retiro voluntario.

 

Entrando en el fondo de la cuestión el dictaminante observa que, si bien el personal debe renunciar para obtener la indemnización,  el carácter voluntario de este acto “debe ser apreciado en función del efecto que produce o bien al derecho que otorgan al dependiente  que ejerciera la opción y no relacionando su significado con situaciones normales de empresa y empleado” ya que la mera renuncia a ese empleo no da lugar a compensación alguna.

 

Concluye que la compensación económica prevista en el régimen de retiro voluntario, en el monto en que no supere al de la indemnización por antigüedad en el caso de despido, prevista en el artículo 15 del estatuto del personal, esta incluida en la exención ya que “…el ´retiro voluntario´ no modifica el carácter esencial del despido de personal que la empresa necesita realizar, logrado por un procedimiento distinto al habitual”. Fundamenta su interpretación en el criterio de la Corte[6] sobre interpretación de las normas tributarias

 

Existen también antecedentes referidos al tema, pero con atinencia al cese de relaciones laborales por mutuo acuerdo en el ámbito privado, que se encuentran regidas por la ley 20744. Tal el caso analizado en el dictamen 72/2000[7] donde se dispuso considerar a los pagos pactados como incluidos en la exención en la medida en que no superen a la indemnización del artículo 245 reiteradamente mencionado.

 

La argumentación del dictaminante tomo en cuenta, con apoyo de jurisprudencia y doctrina que cita, que la naturaleza del retiro voluntario se asemeja de la extinción de contrato de trabajo por mutuo acuerdo específicamente  al último párrafo del artículo 241 de la ley de contrato de trabajo donde se alude comportamiento concluyente y recíproco “…de las partes que traduce inequívocamente el abandono de la relación”

 

Un segundo elemento mencionado en apoyo de la tesis exentiva fue la norma[8] que establece el régimen de retención aplicable a empleados en relación de dependencia y prevé no efectuarlas sobre esos importes, siempre en la medida en que no superen el monto dispuesto en el artículo 245.

 

En otro caso[9] se consideró, por aplicación del dictamen 26/1995 antes citado, que los importes abonados por retiro voluntario al personal, en la medida en que no excedan a la indemnización por antigüedad, están exentos. Como importante antecedente se mencionó que la resolución vigente de retenciones al personal en relación de dependencia que, como se dijo ut supra  manda no practicarlas sobre dichos importes.

 

3.- Duplicación de indemnizaciones

La ley 25.561 estableció la suspensión temporal de los despidos sin causa justificada disponiendo, para el caso de una violación de la norma, la duplicación de las indemnizaciones.
La autoridad de aplicación, en el dictamen 8/2003[10] reconoció que “ …el resarcimiento extra abonado al empleado en el marco del artículo 16 de la Ley Nº 25.561 posee la misma naturaleza y persigue el mismo objetivo que la indemnización por antigüedad…” en virtud de lo cual se considera comprendida en la exención del artículo 20 inciso i) a esta indemnización doble, aclarándose que esta solución es procedente procedente “…únicamente respecto del monto de indemnización extra abonada por duplicación del rubro antigüedad”, lo cual se comparte.

 

Distinta fue la solución en el caso de la duplicación de los improtes pactados en un caso de retiro voluntario. Allí en el dictamen 72/2000 antes aludido se consideró que  no se trataba de un importe exento ya que era una situación distinta de la anterior.

 

Se afirma que en el caso de un empleado despedido sin justa causa el servicio jurídico había considerado que la ley 25.561 “…ha sido dictada en un contexto de emergencia social…contempla un proteccionismo del trabajador perjudicado por causa de su despido, fijándose un resarcimiento económico extra del cual deberá valerse frente al creciente esfuerzo económico que importará en época de emergencia pública obtener un nuevo puesto laboral” y concluyendo que esos montos se encuentran exentos del impuesto.

 

Pero en el caso de marras, al tratarse de una ruptura de contrato laboral por mutuo acuerdo “si bien el empleador ha beneficiado al trabajador con el pago de la doble indemnización como si fuera un distracto laboral incausado, ello fue así en el marco de autonomía de voluntad de las partes que rige para el despido laboral consensuado, no generándose el desamparo del empleado en un marco de transición económica, toda vez que éste ha decidido y proyectado dejar su empleo”.

Por ello se concluye “…no se configura la motivación que conllevó a este servicio asesor a eximir a la doble indemnización prevista en la Ley N° 25.561 de la tributación del gravamen en cuestión, esto es, beneficiar al empleado que coercitivamente se ve despedido y que sorpresivamente en virtud de la situación por la que atraviesa el país deberá obtener un nuevo puesto laboral”

 

4.- Quantum de la indemnización exenta

Se trata del segundo aspecto antes mencionado: establecer cuál es el monto de la indemnización por despido, para determinar el monto de la exención.

 

En general la opinión de la autoridad de contralor ha sido favorable a limitar el tratamiento al importe que corresponda según las disposiciones de la ley laboral; concretamente del artículo 245 que regula la indemnización por despido incausado. Este parecer se ha volcado en múltiples dictámenes y es de larga data.

 

Por su parte el fallo Vizzoti[11] de la Corte dijo que “…no resulta razonable, justo ni equitativo, que la base salarial prevista en el párrafo 1 del….artículo 245 de la Ley de Contrato de Trabajo, vale decir ´la mejor remuneración mensual normal y habitual percibida durante el último año o durante el tiempo de prestación de servicios si este fuera menor´ pueda verse reducida en más de un 33%, por imperio de su segundo y tercer párrafo…” mencionando además que la confiscatoriedad se produce cuando la presión fiscal excede el señalado porcentaje y que la Corte ha considerado que las leyes son susceptibles de cuestionamiento constitucional  cuando resulten irrazonables.

 

La nueva doctrina es entonces, que el tope que establece el segundo párrafo del artículo 245, a la indemnización prevista en su primer párrafo, no puede disminuir a ésta en más del 33%.

 

El Consejo Profesional de Ciencias Económicas efectuó una consulta a la Dirección Nacional de Impuestos [12]sobre las implicancias tributarias de este fallo, con especial referencia a la exención del artículo 20 inciso i) de la ley de impuesto a las ganancias. La inquietud se origina en que la AFIP siempre mantuvo que aquella norma se limitaba al importe que surgía de aplicar el artículo 245 de la ley 20744 y éste sigue teniendo plena vigencia ya que las decisiones de la Corte no son vinculantes para los jueces inferiores.

 

La inquietud fue trasladada a la Dirección Nacional de Impuestos cuya Dirección de Asuntos Legislativos y Tributarios la cual se pronunció en el sentido de considerar exento el importe que surge del criterio de la Corte porque: “…tratándose un fallo del más Alto Tribunal, correspondería por cuestiones de economía procesal y a los fines de evitar costas innecesarias ajustar el criterio del organismo recaudador a lo oportunamente resuelto por la Corte en el precedente ´Vizzoti, Carlos Alberto c/AMSA SA´ , ya que al declararse la inconstitucionalidad del artículo 245 de la LCT, en lo atinente al sistema de topes, se amplió el alcance que se debe otorgar a la exención contemplada en el artículo 20 inciso i) de la ley de Impuesto a las Ganancias”.

 

A mayor abundamiento la Dirección Nacional aludida sostuvo que el fallo ha modificado el concepto de “indemnización por antigüedad” tanto en el ámbito del derecho laboral como en el del derecho tributario lo cual acarrea consecuencias en la amplitud de la referida exención.

 

Ejemplo:

Convenio colectivo de trabajo: 2/88, industria lechera

 

Promedio de las remuneraciones del convenio: $ 756.-

 

Mejor remuneración mensual normal y habitual: $ 4760

 

Antigüedad a la fecha de despido: 13 años y 8 meses

 

Cálculo de la indemnización por antigüedad:

 

a) indemnización según primer párrafo artículo 245:

 

$ 4.760 x 14 = $ 66.640

 

b) indemnización según segundo párrafo artículo 245:

 

$ 756 x 3 x 14 = $ 31.752

 

Entonces

 

la disminución producida por aplicación del segundo párrafo es

 

1 -  ($ 31.752 / $ 66.640) = 52,35 %

 

por lo cual el cálculo de la indemnización según el fallo de la Corte es:

 

$ 66.640 – (0,3333 x $ 66.640) = $ 44.428,88

 

Este último es también el importe de la indemnización exenta del artículo 20 inciso i) de la ley de impuesto a las ganancias.

 

En definitiva, se deberán comparar el importe según el primer párrafo del artículo 245, disminuido en un 33% y el importe según el segundo párrafo. De ambos se tomará el mayor.

 


(*) publicado en Revista Impuestos, nº 14, julio 2005

[1] FERNÁNDEZ, Luis Omar: Tratamiento impositivo de algunas indemnizaciones laborales, Impuestos, febrero de 2003, p. 3.

[2] CNACAF, Sala IV, Dow de Gardei, Patricia Flavia, sentencia del 5/7/2001 (IMP, 2001-B, 2179)

[3] TFN, Sala A, Martin, María Eugenia, sentencia del  9/11/2004.

[4] Dictamen (DAT) 97/94, del 12/6/94

[5] Aprobado por ley 17.422 y normas similares de la Provincia de Buenos Aires y de la Municipalidad de Buenos Aires.

[6] Fallos (268:58)

[7] Dictamen (DAL) 72/2000 del 29/08/2000

[8] Actual resolución general  AFIP 1261/02, anexo II, A, punto e)

[9] Dictamen (DAT) 66/00 del 26/12/00

[10] Dictamen (DAT) 8/2003 del 13/02/2003

[11] SCJN, Vizzoti, Carlos A. c/AMSA SA s/despido1, 4/09/2004

[12] Exp. 0296113/2004