Régimen de deudores incobrables. Nuevos índices | Estudio Fernández Dolinsky | Impuesto a las ganancias

Régimen de deudores incobrables. Nuevos índices

 

Luis Omar Fernández

 

1.- Naturaleza.

Toda actividad económica conlleva, por definición un riesgo, que en el tema que nos ocupa, se materializa en la posibilidad de que alguien a quien se le hubiera concedido crédito, no lo honre en tiempo y forma.

 

Producida la incobrabilidad el crédito se detrae del capital de trabajo de la empresa y se le dá el curso que se considere económicamente adecuado; es claro que el empresario intentará por todos los medios a su alcance cobrar sus acreencias, es el primer interesado en que no existan incobrables mas, cuando la incobrabilidad se produce, es claro que se trata de una pérdida para la empresa.

 

La neutralidad del tributo y la propia economía del impuesto a las ganancias, requieren que esta pérdida sea reconocida por la ley del tributo en tiempo y forma; así lo establece la ley 20628 que en su artículo 87 inciso b) admite la deducción de “los castigos y previsiones contra los malos créditos en cantidades justificables de acuerdo con los usos y costumbres del ramo. La Dirección General Impositiva podrá establecer la forma de efectuar esos castigos”.

 

Como mencionan claramente Raimondi y Atchabaian[1] los malos créditos se deben deducir “de acuerdo con los usos y costumbres del ramo” y la facultad concedida a la Administración para establecer normas respecto a la forma de efectuar esos castigos no ha sido ejercida, “con lo que tampoco es conocido el criterio fiscal con el cual aquella deducción podría ser aplicada  sin resistencias de la autoridad de aplicación”.

 

Obsérvese que esta deducción, en realidad, no es una concesión graciosa del legislador sino que, en la medida en que se origina en la actividad sujeta a impuesto podría perfectamente deducirse como un gasto necesario, en las condiciones de los artículos 17 y 18 de la ley.

 

Si la actividad requiere otorgar crédito, la incobrabilidad es una consecuencia de dicha la misma; no obstante es preciso establecer cuales son los indicios que permiten inferir el quebranto para que, producidos los mismos, se habilite su deducción

 

Por ello es conveniente que existan disposiciones orientadas a precisar y a hacer más cierto el derecho del contribuyente, pero no debemos olvidar que el origen de deducción de este costo nace del artículo 17 de la ley, se imputa al año fiscal como lo establece el artículo 18 y que la reglamentación de los indicios no debe retacear ni limitar la deducción de los que son verdaderos quebrantos.

 

La reciente reforma del artículo 136 del DR nos motiva los comentarios preliminares que siguen.

 

2.- Estado anterior del tema y cuestiones pendientes de solucionar.

El Decreto Reglamentario regula detalladamente el tratamiento de este instituto en los artículos 133 a 136 donde se establece un régimen opcional de cargo directo a resultados o utilización de una previsión; no toma en cuenta “los usos y costumbres del ramo”que menciona la ley y reputa deducibles sólo los créditos que llama “comerciales” lo cual implica el agregado de una condición no prevista en la norma legal.

 

La calificación de “comercial” implica un retaceo a la deducibilidad de otros créditos incobrables, originados en actividades cuya renta está gravada

 

Un caso típico son los créditos concedidos a quienes no son clientes y que habitualmente se reputan no “comerciales”[2] –lo que impide su deducción— siendo que deberían ser admitidos como incobrables cuando la ganancia de las operaciones involucradas está gravada e indudablemente cuando cumplan otras disposiciones de la ley, por ejemplo se otorguen con intereses que cumplimenten el artículo 48 o se trate de un mandatario que no devolvió los importes adelantados para realizar una gestión[3].

 

Podemos concluir diciendo que el calificativo “comerciales”está demás y restringe indebidamente la disposición legal que admite la deducción. Esta vieja cuestión no ha sido modificada en la reforma que se comenta

 

Por su parte en el artículo 136, que ha sido modificado, se establecía que los créditos incobrables deben deducirse en el ejercicio en que se produzcan siendo esta condición según la obra citada[4] “.. incorrecta, pues lo que importa prohibir es la deducción de quebrantos no ocurridos, pero sin sancionar la demora en reconocer la incobrabilidad” que, en todo caso obraría contra los intereses del contribuyente.

 

La lista de índices tenía la característica de ser enunciativa –preveía la admisibilidad de “otros índices”–  y comprendía una heterogénea cantidad de situaciones, muchas de ellas cronológicas, como la homologación del acuerdo de la justa de acreedores y la declaración de quiebra, y otras sobreabundantes como la prescripción que en sí no es un indicio de incobrabilidad, sino la pérdida por imperio legal, de la facultad de reclamar el pago, lo que convierte al crédito en una obligación natural.

 

La mencionada disposición sobre “otros índices de incobrabilidad” contribuía a contemplar situaciones específicas y dejaba una puerta abierta a la consideración de situaciones particulares, pero también a la arbitrariedad fiscal.

 

Por ejemplo, el Fisco sostuvo que en el caso de créditos con garantía real, se podría presumir con certeza que los mismos serian recuperados por lo que no correspondía su deducción; el Tribunal Fiscal de la Nació no acepto esta posición, admitiendo la deducción[5] si se daba alguno de los indicios del reglamento.

 

La jurisprudencia había ido flexibilizando el régimen dando cabida, dentro de la categoría “otros índices”a situaciones que evidencian incobrabilidad, por ejemplo la falta de economicidad del cobro compulsivo dado el monto del crédito[6] o la remisión a normas contables de auditoria para interpretar que conceptos comprendía el rubro “otros índices”[7].

 

La situación del país contribuyó a la proliferación de créditos incobrables de pequeños montos que, en especial para las empresas concesionarias de servicios públicos, plantean un difícil problema; pudo haberse aprovechado la ocasión para mejorar el régimen y sin embargo no se lo hizo.

 

3.- Reforma del artículo 136

La primera característica relevante del nuevo artículo 136 del DR es que la lista de índices de incobrabilidad es cerrada, se trata de una enunciación taxativa ya que ha desaparecido la mención a “otros indices”.

 

Se mantiene la condición de imputación al año fiscal: son deducibles sólo los  que correspondan al ejercicio en que se produzcan los índices de incobrabilidad pero, para los créditos garantizados se agrega la condición de iniciación del juicio de ejecución.

 

Analizaremos a continuación los nuevos índices y su situación con la legislación anterior:

 

Se elimina el índice “cesación de pagos real o aparente” cuyo establecimiento en el tiempo solía producir inconvenientes; esta eliminación no es importante si se regulan adecuadamente los indicios que suelen ocurrir a continuación de la cesación de pagos.

 

El índice “homologación del acuerdo de la junta de acreedores” ha sido eliminado agregándose, aparentemente en su reemplazo, “verificación del crédito en el concurso preventivo”; ahora se plantea la cuestión de establecer si es necesario esperar la verificación del crédito que realice el juez o es suficiente el inicio  del proceso –la “insinuación del crédito”—existen diversas opiniones pero una interpretación literal de la norma nos llevaría a la primera solución.

 

El índice “declaración de quiebra del deudor” ha sido mantenido.

 

El índice “desaparición del deudor”ahora requiere que esta desaparición sea “fehaciente”con lo que se ha introducido un elemento de incertidumbre y, si la Administración no lo reglamenta o lo hace inadecuadamente, una puerta abierta a la discrecionalidad de la autoridad de aplicación.

 

El índice de “iniciación del cobro compulsivo” se mantiene con una redacción distinta: “iniciación de acciones judiciales tendientes al cobro”. Hace años es obligatorio en el ámbito de la Capital Federal para muchos juicios, entre ellos los comerciales, la institución de la medicación como requisito previo al juicio propiamente dicho. Entonces la cuestión es: cuando la mediación es  obligatoria su inicio ¿significa la iniciación de acciones judiciales? Quienes argumentan que sí se basan en la obligatoriedad de la misma y en que la presentación debe hacerse ante la Cámara de Apelación respectiva, que es la que designa al mediador y esto equivale al requisito del DR; quienes adoptan la postura contraria sostienen que la mediación obligatoria no es “inicio de acciones judiciales”sino sólo un requisito para iniciarlas; en el caso de las demás mediaciones la solución parece inclinarse por la segunda posición. De todos modos, si lo que se deseaba era incluir como índice a la mediación, podría fácilmente incluírsela en los aceptados; por el contrario, si se la quería excluir también se lo podía haber dicho; se optó por la peor solución, no decir nada.

 

Un caso similar de agravamiento de los requisitos se da en el índice “paralización de operaciones del deudor”que ahora requiere sea “manifiesta”, sobre este término sin definir caben las mismas apreciaciones del índice “desaparición del deudor”.

 

El índice “prescripción se mantiene”y ha desaparecido la referencia a “otros índices”; esta última supresión es grave y peligrosa porque se elimina posibilidad de contemplar situaciones diversas de las del DR que, por su índole económica, ameritaran la incobrabilidad; esto hace que el sistema sea potencialmente injusto.  No puede la norma prever todas las situaciones máxime cuando los instrumentos utilizados y la vida económica están sometidos a cambios vertiginosos; el concepto eliminado permitía al contribuyente la posibilidad objetiva de incluir créditos realmente incobrables, no enumerados en los incisos del artículo; esta disposición no impedía la impugnación por el Fisco cuando el índice utilizado no fuera adecuado o no representara una real incobrabilidad, con lo cual no se comprende la razón de la eliminación.

 

Como novedad se agrega una detallada reglamentación para el resto de los créditos que, no estando incluidos en los incisos anteriores, sean de escasa significación, por lo que no resulte económicamente conveniente realizar gestiones judiciales de cobranza. Se establecen varios requisitos que se deben dar de manera concurrente:

 

Que el monto no supere un importe que fijará la AFIP teniendo en cuenta la actividad involucrada.  Esta delegación parece inconveniente por ser compleja la determinación de los mínimos; si la  AFIP pretende ser justa deberá establecerlos para muchos sectores de la economía; además se corre el riesgo de la desvalorización inflacionaria. Hubiera sido mucho más razonable que el contribuyente pudiera determinar objetivamente esta condición, ya que la determinación de no iniciar acciones judiciales no sólo depende del monto sino también de la cantidad de los créditos, no siendo igual la situación de una empresa comercial o industrial que la de una prestadora de servicios públicos;

 

Que el crédito tenga una morosidad mayor a 180 días de producido su vencimiento; en caso que no se establezca plazo, o éste no surja de la documentación se considerarán las operaciones de contado. No vemos las razones para la postergación de la imputación del incobrable, excepto alguna disposición del artículo 12.2 inciso a) de la Ley de Sociedades española habida cuenta que en otras ocasiones se ha recurrido a dicha legislación extranjera transplantando directamente sus normas sin adaptación a la legislación del país;

 

 

Haberse notificado fehacientemente al deudor sobre su condición de moroso y reclamado el pago del crédito vencido; nuevamente se introduce la condición de “fehaciente”dejandose sin aclarar en que consiste o como se podrá probar; es claro que en las empresas de servicios públicos es un requisito exagerado pues que mejor notificación de la morosidad que el corte de los mismos que realizan ante la falta de pago del cliente.

 

Se debe haber cesado de operar con el deudor moroso o, en su caso, cortado los servicios, excepto los que deban mantenerse por disposiciones legales como son de lo agua potable y cloacas.

 

Por último en lo que se refiere a la vigencia, se establece para los futuros ejercicios que cierren después de la publicación en el Boletín Oficial, o sea el 3-12-02; hubiera sido preferible que las precisiones sobre créditos de escasa significación hubieran sido una norma interpretativa, por tanto retroactiva y no con vigencia futura.

 

 


[1] Publicado en Revista Impuestos n* 1  enero 2003.

[2] RAIMONDI, Carlos A. y ATCHABAIAN, Adolfo: El impuesto a las ganancias, tercera edición, Editorial Depalma, 2000, p. 670

[3] CNF Sala IV,  Seminara Empresa Constructora SA 28-7-82.

[4] En el caso Cura SCA el TFN negó la deducción pues el mandatario obra en nombre del contribuyente, fallo del  7/9/67.

[5] Op. Cit., p. 512

[6] TFN – SALA B – BANCO REAL SA, 16/7/1999

[7] TFN – SALA B – SALTO 96 SA,  11/2/2000

[8] TFN – SALA D – BRIDGESTONE FIRESTONE ARGENTINA SAIC – 26/3/2001