El objeto del impuesto a las ganancias y los enriquecimientos a titulo gratuito | Estudio Fernández Dolinsky | Impuesto a las ganancias

El objeto del impuesto a las ganancias y los enriquecimientos a titulo gratuito

 

Por : Luis Omar Fernández

 

Tradicionalmente el inciso u) del artículo 20 de la ley de impuesto a las ganancias ha consagrado la exención de ciertas adquisiciones a título gratuito; la norma que en un principio era amplia, desde el dictado de la ley 25239[1] se ha reducido a: “las donaciones, herencias, legados y los beneficios alcanzados por la ley de impuesto a los premios de determinados juegos y concursos deportivos”, siendo el efecto principal de aquella reforma eliminar la exención de los demás enriquecimientos  obtenidos a dicho título.

 

En otro lugar[2] se ha analizado exhaustivamente la norma habiéndose allí afirmado que esta sólo sería aplicable a los llamados sujetos empresa o sea quienes deben declarar sus rentas por la teoría del balance, ya que para el resto de los sujetos –los alcanzados por el inciso 1) del artículo 2—estas rentas generalmente constituyen una exclusión de objeto, porque por su naturaleza es difícil que cumplen con las condiciones de la teoría de la fuente. En el Dictamen (DAT) Nº 41/2007[3] se ha afirmado lo contrario.

 

1.- Enriquecimiento por condonación de pasivos

Se trata, en el caso, de una condonación de pasivos que produjo un enriquecimiento en sus beneficiarios: dos personas, accionistas y directores de una sociedad anónima, habían retirado fondos de la misma que, consecuentemente, era su acreedora; estos deudores solicitaron su concurso y la sociedad decidió no verificar el crédito, con lo cual los benefició.

 

El dictamen afirma que la condonación de dicho pasivo generó para los sujetos en cuestión un enriquecimiento, que es consecuencia directa de su condición de inversores de capital en la sociedad y que, en dicho contexto, el mencionado enriquecimiento se encuentra gravado por el Impuesto a las Ganancias en virtud de lo establecido en el inciso a) del artículo 45 de la ley del gravamen.

 

Analiza el inciso a) del artículo 2 de la ley del que observa:

Es dable agregar que mediante esta corriente se postula como principio rector que se encontrarán alcanzadas por el gravamen aquellas ganancias de carácter periódico o repetitivo -o suceptible de serlo- que importen la permanencia de la fuente productora y su habilitación.

Así es del caso aclarar que conforme se desprende de su propio texto, la ley no alude a rendimientos periódicos sino “…susceptibles de una periodicidad…”, significando ello que, a los fines de dilucidar si una determinada renta se encuentra o no comprendida dentro de la órbita del impuesto, es suficiente que la misma sea pasible de generación repetida en distintos momentos, circunstancia ésta que puede revestir índole totalmente potencial.

 

Postulando que se esta en presencia de una renta de capital comprendida en el artículo 45 inciso a) del texto legal., de donde:

 

…de acuerdo a la realidad económica subyacente la decisión tomada por la sociedad de no presentarse a verificar el crédito generado en el retiro periódico de dinero efectuado por sus dos socios, implica una decisión empresaria que necesariamente requiere de la intervención de sus accionistas y directores, condiciones estas detentadas por los fiscalizados.

Siguiendo esa línea de razonamiento la condonación de dicho pasivo generó para los sujetos en cuestión un enriquecimiento como consecuencia directa de su condición de inversores de capital en la sociedad.

 

2.- Principales argumentos

La dictaminante sostiene su opinión en que se trata:

de un enriquecimiento,

de una renta potencialmente repetitiva, o susceptible de serlo

Identifica además a la susceptibilidad con la posibilidad de generación repetida.

 

Por ultimo, como conclusión de lo anterior, afirma que el enriquecimiento es consecuencia directa de la condición que ostentan los contribuyentes como inversores de capital de la sociedad que les condonó la deuda.

 

La primera afirmación es irrefutable, mientras que las dos siguientes implican una concepción de la teoría de la fuente que no es la que habitualmente acepta la doctrina; las citas parciales a textos de un prestigioso autor no invalidan lo dicho.

 

3.- La “fuente” en la doctrina y en la ley

El noción de “fuente” del rédito es uno de los más analizados por la doctrina: desde hace más de 50 años existen importantes desarrollos teóricos y abundante jurisprudencia; no obstante ello a veces parecieran confundirse las características del instituto postulando

su existencia en situaciones en que no se dan aquellas. Uno de los origines de esta dificultad es la labilidad del concepto y la dificultad que plantea determinarlo cuando la fuente es la propia  actividad personal del sujeto.  Por ello, no por mera repetición de lo conocido, se considera adecuado hacer un repaso de  esta noción.

 

Existen obras que jalonan, demarcan, una porción del conocimiento y por ello permanecen en el tiempo, más allá de las reformas legales; una de ellas es “El concepto de rédito en la doctrina y en el Derecho Tributario”  del académico Dr. Horacio A. García Belsunce[4] a cuyos conceptos acudiremos repetidamente en este trabajo. El autor realiza una descripción de las doctrinas económicas y fiscales del rédito y concluye que “rédito es la riqueza nueva material (periódica o susceptible de serlo) que fluye de una fuente productora durable…….”[5]; la gran mayoría de la doctrina suscribiría esos conceptos, por lo que análisis partirá de los mismos.

 

La primera nota distintiva es que debe tratarse de una nueva riqueza, no de un mero desgajamiento de la fuente productora, debe estarse en presencia de un fruto[6],  no de un producto; por ello debe poderse separar de la fuente productora sin mengua alguna para ella. Lo mismo puede decirse de otro modo: la fuente debe subsistir integra, debe ser indemne al acto de producción de su fruto.

 

Como es lógico, la anterior es una definición teórica pues en la realidad no hay fuente que no se extinga a largo plazo, esta realidad se resuelve mediante la amortización que es el reflejo de la desvalorización de la fuente que, junto con los demás costos, se carga a la renta bruta para obtener la renta neta que formara parte de la base imponible del tributo..

 

Una segunda cuestión es la relacionada con la periodicidad; esta  entraña la idea de repetición de la ganancia o sea la de un ingreso que se renueva real o potencialmente en el tiempo; esta periodicidad debe estar en relación con la naturaleza de la fuente y la intención del sujeto o sea, la renta debe fluir naturalmente de la fuente aplicada a producirla, como en una relación causa-efecto.

 

Por ello en ciertas rentas no es necesaria la repetitividad para que se consideren periódicas, dado que lo que interesa es distinguir si el producto obtenido es un rendimiento que puede ser segregado o no de la fuente productora sin mengua de ésta, que debe subsistir indemne a dicha separación. Es lo que habitualmente se denomina periodicidad potencial.

 

Al respecto la Corte Suprema de Justicia estableció[7] que “el tributo recae sobre una entrada que persiste o es susceptible de persistir”

 

Rabinovich[8] afirma que conforme con el sentido lexicográfico del término, el rasgo que caracteriza a la “habitualidad“, lo constituye la frecuencia de las operaciones realizadas, su repetición reiterada. Sin embargo esta “frecuencia” no es un índice que tenga exteriorización precisa, de manera que en realidad esta resulta ser una cuestión de hecho que ha de resolverse conforme con las particularidades de cada caso concreto.

 

Por ello, no es posible formular reglas de carácter general al respecto; no obstante, pueden señalarse ciertos hechos que facilitan la orientación en esta contingencia. Tales son: el número de operaciones efectuadas dentro de un determinado lapso y los intervalos que median entre ellas, los cuales denotan la intención del sujeto.

 

Por su parte Alberto T. López[9] sostiene:

 

Que el producto sea periódico o susceptible de serlo, implica la posibilidad de que se repita y, cuando no es identificable por otros indicios, puede determinarse la existencia de la renta a través de esa repetición o posibilidad de repetición. Sin embargo, ello no ha de entenderse en su sentido más lato. En última instancia, todos los resultados producidos por las transacciones desarrolladas por un individuo, y llevan en sí la posibilidad de reproducirse. Tales resultados, deben analizarse en relación con la finalidad específica del bien u operación que los produce o de la profesión de la persona  –que en esta situación adquieren el carácter de “fuente”– antes de decidir sobre su naturaleza

 

Por último, la habilitación, es el alistamiento y organización de la fuente para producir rentas, la condición que habitualmente se llama de “puesta en marcha” o disposición para producir. Es esta una condición preexistente a las antes mencionadas, dado que si la fuente no tuviera esta característica, mal podría producir su rédito, por carecer de un elemento esencial; la fuente no habilitada es sólo capital expresado como conjunto de medios materiales, es una condición necesaria pero no suficiente para calificar el rédito.

 

En definitiva, de lo que se trata es de distinguir el capital de sus frutos, siendo el primero todo bien material o inmaterial capaz de producir rédito a su propietario, mientras que la renta es la consecuencia lógica y normal de un acto que tenga por fin obtenerla.

 

Volviendo al dictamen en análisis, al intentar aplicar  el desarrollo anterior, surgen muchas dudas, pareciera que hay una cuestión previa a la consideración del enriquecimiento o de la periodicidad; choca al sentido común que alguien que retira fondos de una empresa propia (más allá que se trate de una persona jurídica y de un sujeto tributario independiente) se enriquezca y así abra la puerta a las consideraciones de gravabilidad de la misma.

 

3.- Realidad económica de la operación

Entonces es válido preguntarse: ¿cuál es el fruto de la colocación de fondos en una sociedad anónima mediante la suscripción de acciones?, sin ninguna duda los dividendos, no existiendo la posibilidad, por imperio legal[10], de obtener otro rendimiento de semejante fuente.

 

Las operaciones de otra índole que realicen los accionistas con la sociedad producirán diferente frutos, alcanzados o no por el tributo; así la dictaminante lo reconoce cuando toma como hipótesis previa que no se trata de fondos retirados a cuenta de honorarios de directorio, ya que en tal caso deberían tener un tratamiento distinto,  no pudiendo ser, se agrega, tampoco dividendos provisorios, ni una reducción de capital, por no haberse cumplido los requisitos de ley. Simplemente se trata de una disposición de fondos a favor de terceros, cuya única consecuencia tributaria es la prevista en el artículo 73 de la ley norma que, además, cumplió la sociedad al pagar el impuesto respectivo.

 

La contrapartida del enriquecimiento a titulo gratuito de los contribuyentes, es la mengua del patrimonio social que se vio privado, sin compensación alguna, de ciertos fondos; la resultante de todo esto es una merma en dicho patrimonio  que, indirectamente, revertirá en los socios que así verán disminuida su propiedad en el mismo importe de su retiro.

 

Es una clara operación permutativa que no significa ingreso alguno, salvo que se confundan los movimientos de caja con las ganancias y pérdidas.

 

Una de las características mencionadas del rédito es que se debe tratar de una “riqueza nueva”, esto significa que debe ser un fruto, no un producto, no debe menguar la fuente productora sino que ésta debe conservarse incólume y  “…la renta,…, proviene de una fuente más o menos  durable,  cuya producción no se agota en una sola vez, de manera que sobrevive al nacimiento del producto “[11] . Como antes se dijo, en el caso la transferencia  fue de parte de la propia fuente, ya que se disminuyó el capital social, o sea el retiro fue un producto no un fruto, en los términos del Código Civil.

 

4.- Los frutos de la acciones

Por ultimo, aún en el erróneo caso en que se considerara a la no verificación del crédito como una ganancia de los accionistas-deudores, cabe acotar que el fruto civil de las acciones es siempre un dividendo que, como tal, debe recibir el tratamiento previsto expresamente en el artículo 46 de la ley: “…no serán incorporados por sus beneficiarios en la determinación de su ganancia”; o sea nunca producirán obligación tributaria alguna en cabeza de sus perceptores.

 

Es un principio hermenéutico aceptado que la norma especial prima por sobre la norma general; el fruto de las acciones tiene un tratamiento especifico en el artículo 46 y no puede encuadrarse en el inciso a) del artículo 45 que comprende a “la renta de títulos, cédulas, bonos,……., y toda otra suma que sea producto de la colocación del capital…” excepto los dividendos que tienen un régimen propio.

 

 

 


[1] Publicado en revista Práctica Profesional, nº 79, octubre 2008.

[2] B.O. 31/12/1999.

[3] FERNÁNDEZ, Luis Omar: Impuesto a las ganancias, Editorial La Ley, p. 100.

[4] Del 07/06/2007,  bibliotecaelectronica@afip.gov.ar.

[5] Editorial Depalma, Buenos Aires, 1967.

[6] GARCIA BELSUNCE, Horacio A.: op.cit. p. 132.

[7] Código Civil, nota al art. 2329: “frutos son los que la cosa regular y periódicamente produce sin alteración ni disminución de sus sustancia: producto de la cosa son los objetos que se separan o se sacan de ella y que una vez separados, la cosa no los produce, y que no se pueden separar de ella sin disminuir o alterar su sustancia, como las piedras, sacadas de una cantera o el mineral sacado de una mina”.

[8] CSJN “Petróleos de Challacó-Neuquén SA v. Gobierno Nacional”, 7-12-38, mencionado por RABINOVICH, Marcos: Impuesto a los réditos, Primera Edición, Ediciones Contabilidad Moderna, Buenos Aires, 1957 p. 90.

[9] RABINOVICH, Marcos, ibidem.

[10] LÓPEZ, Alberto T.: El impuesto a los réditos, 5ª edición, Ediciones Contabilidad Moderna, Buenos Aires, enero 1953, t. I, p. 46

[11] Ley 19550.

[12] GARCIA BELSUNCE, Horacio A.: op.cit. p. 98, bastardillas en el original.