Ley de impuesto a las ganancias: exenciones del artículo 20 inciso i); estado actual de la cuestión | Estudio Fernández Dolinsky | Impuesto a las ganancias

Ley de impuesto a las ganancias: exenciones del artículo 20 inciso i); estado actual de la cuestión

Por Luis Omar Fernández

El artículo 20 inciso i) de la ley 20628 incluye básicamente tres exenciones:

a) los intereses de créditos laborales reconocidos en sede judicial o administrativa.

b) las indemnizaciones por cese de la relación laboral referidas al rubro antigüedad

c) las indemnizaciones por muerte o incapacidad originadas en accidente o enfermedad.

Además el inciso en su segundo párrafo, a título de norma de interpretación auténtica[1],  detalla  otros conceptos que, pudiendo o no ser indemnizatorios, no se encuentran incluidos en la exención. Tales los casos de:

“…las jubilaciones, pensiones, retiros, subsidios, … las remuneraciones que se continúen percibiendo durante las licencias o ausencias por enfermedad, las indemnizaciones por falta de preaviso en el despido y los beneficios o rescates, netos de aportes no deducibles, derivados de planes de seguro de retiro privados administrados por entidades sujetas al control de la Superintendencia de Seguros, excepto los originados en la muerte o incapacidad del asegurado”.

 

Se analizarán en el orden citado.

 

1.- Intereses de créditos laborales

Se trata de una exención objetiva e ilimitada y comprende sólo los intereses reconocidos en sede judicial o administrativa, esto incluye a los originados en cualquier crédito laboral, con lo que el rango comprendido es mucho más amplio que el de las exenciones restantes de este inciso. Así están incluidos los intereses sorbe indemnizaciones por falta de preaviso, vacaciones no gozadas, sueldos adeudados y cualesquiera otras que, a diferencia de la indemnización por antigüedad, no están exentas.

Contrariamente a lo anterior cuando estos intereses se pacten, o sea se establezcan fuera del ámbito judicial o administrativo; sin perjuicio del análisis de la indemnización por despido que se hará más adelante.

Por otra parte, como la condición es el reconocimiento en sede judicial o administrativa, los accesorios de créditos laborales pactados por empleado y empleador fuera de ese ámbito,  con motivo del cese de la relación laboral, por ejemplo en los casos de retiro voluntario o rescisión del contrato de trabajo por mutuo acuerdo, no están comprendidos en la exención.

2.- Indemnizaciones por antigüedad en los casos de despido

Sobre la historia y el alcance de esta exención se ha escrito oportunamente[2] pero, como se trata de una materia en permanente evolución, distintos pronunciamientos judiciales y administrativos ameritan realizar un repaso del estado actual del tema.

En general existen dos cuestiones a analizar: los conceptos comprendidos en la exención y los montos a ser considerados, sobre este último tema se remite a los trabajos anteriores.

2.1 Conceptos comprendidos

Tradicionalmente, se consideró exenta la indemnización por ruptura incausada de la relación laboral reglada por el artículo 245 de la ley de contrato de trabajo. La situación cambió con el criterio del Tribunal Fiscal en el caso Dowd de Gardey y su confirmación en segunda instancia que fueran analizados en los trabajos antes citados[3]. Posteriormente diversos pronunciamientos, no siempre coincidentes, ampliaron el espectro de conceptos incluidos en la dispensa.

Por ello se analizaran los pagos por otras causas que, en mayor o menor medida, han sido asimilados a la indemnización exenta; se trata de los casos de retiro voluntario, cesación de la relación laboral por mutuo acuerdo,  acuerdos de cese de relación realizados ante la autoridad administrativa y algún caso de regímenes provinciales que establecen  retribuciones especiales en caso de jubilación.

2.1.1 Extinción del contrato por mutuo acuerdo

El contrato de trabajo puede rescindirse mediante la voluntad de alguna o ambas partes, en el primer caso se incluyen los despidos y las renuncias, mientras que en el segundo,  se trata de una rescisión por mutuo acuerdo. La legislación laboral establece para el caso del despido “…que la violación de la obligación contractual de  mantener la vigencia del contrato se sustituye por el pago de una indemnización por despido…”[4],  en las demás situaciones (renuncia, mutuo acuerdo) no se prevé indemnización.

Por su parte el retiro voluntario es una modalidad de cese de la relación laboral en la cual “la finalización del contrato laboral es solicitada por el empleado y, a cambio de esta petición el empleador le paga una indemnización convenida, la que puede ser igual a la fijada en el art. 245 de la Ley de Contrato de Trabajo… o mayor, como lo han sido en algunos casos”[5]; claramente este sería un caso de cese por mutuo acuerdo, no obstan a esa calificación situaciones de hecho que impliquen una cierta coerción económica para que el empleado “acuerde” el retiro.

La figura del retiro voluntario es de aparición relativamente reciente: habiendo sido utilizada históricamente muchas veces por el Estado para disminuir el número de sus empleados, tuvo aplicación masiva en la década del 90´.

Como una forma de facilitar la aplicación de este régimen el decreto 287/92[6] estableció en su artículo 1 que “Los órganos y entes indicados en el artículo 1° de la Ley N° 23.696 en los que se apliquen sistemas de retiro voluntario para su personal dependiente … con carácter obligatorio deberán seguir los procedimientos y criterios básicos que se indican en el presente decreto”, y a los fines que aquí interesan, dispuso en su artículo 4 “ Los montos que reciban los beneficiarios de regímenes de retiro voluntario no estarán sujetos a aportes previsionales y asístenciales y no deberán ser computados a los efectos del cálculo del impuesto a las ganancias”.

Como se observa esta política comprendió sólo a ciertos empleados de algunas empresas y organismos del Estado, muchos de los cuales tenían con su dicho organismo una relación de empleo público, ontológicamente diversa de la relación laboral que regula la ley 20744. Además, los montos a abonarse a sus beneficiarios, si bien se calculaban en relación al haber cobrado habitualmente,  con una mecánica similar a la de las indemnizaciones laborales,  no tenían esa calificación. Como se aprecia se está en una situación completamente distinta en la que no se identifica “indemnización por antigüedad” alguna.

Más tarde, la ley 24537[7] estableció en su artículo 3º “Los montos que perciban quienes se acojan a regímenes de retiro voluntario, establecidos por los estados provinciales o las municipalidades, sus empresas, organismos, dependencias, etcétera, gozarán de los beneficios contemplados en el artículo 4º del decreto 287 del 7 de febrero de 1992, si los regímenes mencionados observan características análogas a las de éste”. La reflexión es igual a la del decreto antes citado.

En resumen, el régimen exentivo se estableció por dos normas específicas[8] y sin referencia alguna a la ley de impuesto a las ganancias.

La opinión de la autoridad de aplicación fue emitida en un dictamen[9] donde se afirma, luego de aclarar que la mera renuncia al empleo no da lugar a compensación alguna[10] y por ende impide la posibilidad de un reclamo judicial posterior, en el caso en examen:

… aún cuando se presente la renuncia al cargo, el acogimiento al régimen genera la obligación del empleador de abonar un importe equivalente a la indemnización por despido que estipula el artículo 15 del Estatuto del Personal, con más el preaviso correspondiente y el acrecentamiento previsto en el artículo 5° de la resolución que instituye el retiro voluntario…y en el caso en examen la modalidad adoptada del “retiro voluntario” no modifica el carácter esencial del despido de personal que la empresa necesita realizar, logrado por un procedimiento distinto al habitual

O sea se acepta la exención específicamente para la compensación por retiro voluntario de un régimen implementado por una ccorporación que funciona como entidad pública interestadual.

Luego, siempre vía interpretativa, se incluyo dentro del beneficio a empresas privadas; así es que, en diversos dictámenes, la autoridad de aplicación ha aceptado la exención de las compensaciones que pagan a su personal dichas empresas[11] en virtud de la aplicación de regímenes de retiro voluntario; por su parte la resolución general 4139/96 en su artículo 5 establecía que no constituyen ganancia integrante de la base de cálculo:

e) Indemnizaciones que correspondan en virtud de acogimientos a regímenes de retiro voluntario, en la medida en que no superen los montos que en concepto de indemnización por antigüedad en caso de despido establecen las disposiciones legales respectivas.

Las razones para la inclusión de esta situación en la exención han sido expuestas, como se ha dicho, en varios dictámenes; así el Dictamen (D.A.T.J.) 26/85[12] se afirma que:

La precedente interpretación se hace por aplicación del criterio sustentado por la Corte Suprema de Justicia que refiere: ‘…tratándose de normas impositivas, no deben por fuerza entenderse con el alcance más restringido que el texto admite, sino, antes bien, en forma tal que el propósito de la ley se cumpla, de acuerdo con los principios de una razonable hermenéutica’ (Fallos CSJ 268:58)… y en el caso en examen la modalidad adoptada del ‘retiro voluntario’ no modifica el carácter esencial del despido de personal que la empresa necesita realizar, logrado por un procedimiento distinto al habitual.

O sea se asimila esta compensación a  la indemnización por despido, rubro antigüedad; afirmándose además que el limite superior de la exención es el quantum de aquella. Obsérvese que vía interpretación, se subsume una indemnización procedente de un acuerdo  voluntario, más allá de la presunta existencia de una necesidad del empleado, en la prevista indemnización por despido, o sea la correspondiente a los casos de ruptura unilateral del contrato de trabajo por parte del empleador.

Esta tendencia luego se afirma y da lugar, en otros pronunciamientos de la autoridad de aplicación, al acogimiento dentro el régimen exentivo, de importes percibidos en la resolución por mutuo acuerdo del contrato de trabajo, aun sin la existencia de régimen de retiro alguno y siempre respetando el tope fijado por el articulo 245 de la ley 20744.  Así el dictamen (D.A.L.) 63/97[13], en el caso de un régimen de retiro voluntario implantado por un banco opinó que “deberán considerar exentos los importes que se abonen a aquellos que decidan acogerse al régimen, hasta la concurrencia con los montos que en concepto de indemnización por antigüedad, en los casos de despido sin causa legal que los justifique”.

2.1.2 Otras indemnizaciones asimiladas

La ley 25972[14] en su artículo 16 dispuso la suspensión de los despidos sin causa justificada estableciendo, en caso de violación de esta obligación, la duplicación de las indemnizaciones; este régimen fue derogado por el decreto 1224/07[15] y la problemática consistía en el tratamiento de esta indemnización adicional.

El fisco en un dictamen[16] reconoció el carácter exento de esta indemnización al afirmar “Los montos abonados al contribuyente del asunto en virtud de lo previsto en el artículo 16 de la Ley de Emergencia Pública, no tributan el Impuesto a las Ganancias”, si bien limitados  al acrecentamiento de la indemnización por antigüedad[17].

La evolución del tratamiento jurisprudencial de esta indemnización se analiza en los trabajos antes citados a los que se remite.

2.1.3. Conceptos no comprendidos

Además de los casos expresamente mencionados en el tercer párrafo del inciso i) del artículo 20[18], existen otras indemnizaciones  a las cuales la jurisprudencia  ha negado la inclusión en la exención. Por ejemplo, en el caso de la indemnización especial por violación de  la estabilidad gremial, la Cámara Nacional de Apelaciones del Trabajo, Sala II[19] consideró que a la indemnización especial establecida por la ley 23551 no le alcanza la exención del artículo 20 inciso i).

 

En el caso de la jubilación por invalidez percibida de una administradora de fondos de jubilaciones y pensiones un dictamen[20] estableció que estas se encuentran alcanzadas por el impuesto a las ganancias y no comprendidas en la exención del final del segundo párrafo del artículo 20 inciso i) (indemnizaciones por muerte o incapacidad producida por accidente o enfermedad) ya que “…el beneficio exentivo no alcanza a aquellas situaciones en que el pago no responde a una finalidad indemnizatoria o resarcitoria -como sería el caso de la jubilación anticipada del empleado con motivo de una incapacidad” y que si bien

… no se descarta la posibilidad de dudas interpretativas cuando se trate de indemnizaciones exentas que al ser pagadas en forma de renta, exhiban la apariencia de una pensión o retiro, ello no ocurre en los casos de haberes jubilatorios por invalidez abonados por las administradoras de fondos de jubilaciones y pensiones, por cuanto .tales administradoras sólo están habilitadas para otorgar prestaciones por jubilaciones ordinarias, retiros por invalidez y pensiones por fallecimiento, según surge del artículo 46 de la Ley N° 24.241.

En un caso de retiro voluntario en el dictamen Nº 63/1997 mencionado ut supra se opinó que la exención  “…no resulta (r) procedente cuando los empleados que han de recibir la compensación hayan cumplido los requisitos mínimos indispensables para acogerse a la jubilación, lo cual permite al empleador aplicar la normativa que resulta del artículo 71 de la Ley N° 18.037, en cuyo caso los importes que se abonen por el concepto consultado se asimilarían a una gratificación”.

Además en el caso de una indemnización por ruptura ante tempus de un contrato de trabajo a plazo fijo, en el dictamen (DAT)  97/94[21] se opinó que la indemnización originada por la ruptura anticipada tiene dos componentes: uno que es la reparación por la extinción del contrato según el régimen específico laboral y otro que deriva del derecho común,  condicionado a los daños y perjuicios que justifique el damnificado, en ese caso se considera exenta sólo la indemnización mencionada en primer lugar.

Por último, el régimen de la construcción[22], tiene un sistema denominado de fondo de desempleo que reemplaza al régimen de preaviso y despido[23];  el mecanismo es el que sigue: mensualmente  el empleador deposita en una cuenta de ahorro,  a nombre del dependiente, un porcentaje de su sueldo, al finalizar el contrato de trabajo, por cualquier causa, deberá entrega al mismo la libreta de aportes, sin obligación de indemnización por preaviso o despido[24].

Se considera que, si bien el régimen reemplaza a la indemnización por antigüedad, no corresponde considerar renta exenta al fondo de desempleo pues se percibe en todos los casos de ruptura del contrato y no sólo en los despidos; estaría en una situación similar a la de la indemnización por clientela que prevé el estatuto del viajante y fuera analizada en los trabajos citados ut supra.

3.- Indemnizaciones por muerte o incapacidad originadas en accidente o enfermedad

Se trata, como se dijo antes,  de indemnizaciones, en principio, no derivadas del cese de las relaciones laborales,  que se comentaron en 2.-. Estos ingresos son de naturaleza distinta que la de aquellas y, de algún modo, implican una compensación por la pérdida de la fuente productora de renta.

Para las indemnizaciones originadas en muerte o incapacidad sobreviviente de una relación laboral, se ha reconocido que no existen límites fijados[25] porque “no cabrían dudas de que la totalidad del monto indemnizatorio ha de considerarse exento ya que la reparación ha de ser integral”.

Cuando se trate de indemnizaciones por muerte, para su beneficiario se tratara  de una adquisición a  título gratuito, que seguramente no estará alcanzada por el tributo.

En el caso de las indemnizaciones por incapacidad, se plantea la ardua cuestión analizada por el dictamen  AFIP (DAT) 3/2005, de diferenciar una jubilación por invalidez[26] de una indemnización que se abona mediante pagos periódicos, la cual estaría exenta; para ello deberá estarse a las circunstancias del caso que, por su diversidad, no pueden glosarse.

La mención a  los regímenes que pueden originar esas indemnizaciones (leyes civiles, de previsión social o contratos de seguro) hace que su espectro sea muy amplio y que prestigiosa doctrina[27] sostenga que en el caso de muerte o incapacidad por delitos o cuasidelitos las indemnizaciones podrían considerarse incluidas en la norma y, como tales, exentas, opinión que se comparte.

 


[1] Publicado en Doctrina Tributaria ERREPAR nº 344, noviembre 2008.

[2] La cuestión de si se trata, en realidad, de una no sujeción no se analizará.

[3] FERNÁNDEZ, Luis Omar: Tratamiento impositivo de algunas indemnizaciones laborales. Revista

Impuestos n* 3, febrero 2003, Impuesto a las ganancias: indemnización por matrimonio,  publicado en Revista de Derecho Laboral y Seguridad Social y Algo más sobre la indemnización por antigüedad, publicado en Revista Impuestos, nº 14, julio 2005, p. 1976

[4] Indemnizaciones por despido a causa de matrimonio y maternidad.

[5] VAZQUEZ VIALARD, Antonio: Derecho del trabajo y de la seguridad social, 9º edición Editorial Astrea, t.I, p. 633.

[6] CHRISTENSEN, Eduardo A.: Retiro voluntario: tratamiento en el impuesto a las ganancias, PET N° 154, LEXCO FISCAL – 1998.

[7] B.O. 07/02/1992

[8] B.O. 22/09/1995.

[9] Sin perjuicio de la violación al principio de legalidad que implica la exención dispuesta por el decreto 287/92.

[10] Dictamen (D.T.A.J.) 26/85 del 30/08/1985, publicado en Boletín DGI 382, Octubre de 1985

[11] De haber compensación esta sería una gratificación y, como tal, materia gravada.

[12] Cuyas relaciones con aquel se rigen por la ley 20744

[13] Del 30/08/1985 www.errepar.com.ar

[14] Del 03 de Noviembre de 1997, Boletín DGI Nº 9, Abril de 1998

[15] B.O. 06/01/2002.

[16] B.O. 11/09/2007.

[17] Dictamen (DAL) 38/02, del 14 de Mayo de 2002, publicado en Boletín Nº 63, 01 de Octubre de 2002, página 1759

[18] En el mismo sentido dictamen AFIP (DAT) 8/2003 del 13/02/2003 www.errepar.com.ar

[19]“ las jubilaciones, pensiones, retiros, subsidios, … las remuneraciones que se continúen percibiendo durante las licencias o ausencias por enfermedad, las indemnizaciones por falta de preaviso en el despido y los beneficios o rescates, netos de aportes no deducibles, derivados de planes de seguro de retiro privados…”

[20] CNAT, Sala II, Córdoba, Carlos A. c/Merial Argentina SA, 30/04/2003.

[21] Dictamen DGI (DAT) 3/2005, del 18/01/2005, www.errepar.com.ar

[22] Del 16/06/1994, publicado en Boletín DGI Nº 498, Junio de 1995

[23] Ley B.O.

[24] VAZQUEZ VIALARD, Antonio: Derecho del trabajo y de la seguridad social, 9º edición Editorial Astrea, t.I, p. 682

[25] Esto está condicionado al estricto cumplimiento de las obligaciones del sistema.

[26] Dictamen (D.A.L.) 120/99, Bol. AFIP n* 42, p.125

[27] Está gravada como cualquier otra jubilación.

[28] GUILIANI FONROUGE, Carlos M. y NAVARRINE, Susana: Impuesto a las ganancias, cuarta edición actualizada y ampliada por Susana Navarrine y Ruben Asorey, Lexis-Nexis, Buenos Aires, 2007, p. 271.