GRAVABILIDAD DE LOS INTERESES EN EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS | Estudio Fernández Dolinsky | Impuesto a las ganancias

GRAVABILIDAD DE LOS INTERESES EN EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS

 

Por Luis Omar Fernández

 

En esta colaboración se abordará la cuestión del tratamiento en el Impuesto a las ganancias de los intereses ganados.

 

Los intereses son el precio de utilizar el capital ajeno que habitualmente se representan como un porcentaje del capital prestado, en un cierto periodo de tiempo; los elementos componentes de su tasa están determinados por el riesgo de incobrabilidad, el riesgo de desvalorización y la prima por el uso del capital ajeno propiamente dicha. En ocasiones estos elementos, en especial el segundo, se expresan por separado con referencia a ciertos índices que se suponen reflejan la desvalorización o monedas extranjeras que se suponen más estables que el peso.

 

La distinta forma de implementación de las operaciones antes anunciada no debería dar lugar aún tratamiento tributario diferente; no obstante como es sabido esto ocurre en nuestra ley de Impuesto a las ganancias.

 

Por su parte los intereses ganados son la típica forma de remuneración del capital prestado por un sujeto –acreedor– a otro, el deudor; podríamos decir que son el  fruto natural y un accesorio del capital, por lo cual cumplen con cualquier criterio de renta que se defina tomando como base hechos económicos.

 

Ahora bien, no toda entrega de capital a un tercero implica la existencia de una operación que devengue intereses; aquí es preciso distinguir las entregas a título de préstamo o mutuo de otras tales como la colocación de capitales o las que se realizan a título gratuito. Es el conocido problema de distinguir entre deuda y capital.

 

Cuando se trate de operaciones de préstamo a título gratuito[1]con buen criterio afirman Raimondi y Atchabaian[2] que “…es razonable admitir la prueba en contrario, (se refiere a la no aplicación de las disposiciones sobre intereses presuntos)[3] pero solamente cuando razones de parentesco o amistad,…, hagan admisible la existencia de un propósito altruista en el prestador”.

 

1.- Distinción entre capital y deuda

Existen operaciones mediante las cuales una de las partes puede convertir un titulo de deuda en alguna clase de acción o viceversa, sujetas a múltiples condiciones que varían con los tipos de contrato. Una expresión de esta problemática son los llamados “instrumentos financieros derivados”

 

Tradicionalmente se diferenció al socio del acreedor en que:

 

el primero coloca el capital en la expectativa de obtener una utilidad que depende de la existencia de un resultado empresario positivo y de que el órgano administrador de la empresa decida su distribución  a los socios.

El segundo es un acreedor que entrega fondos a terceros previendo el cobro de intereses, generalmente no sujeto a condición y una devolución en plazo fijado; en principio estos pagos son independientes del resultado económico del deudor.

 

En los términos expresados la diferencia entre ambas operaciones es clara; ahora existen instrumentos –o formas de instrumentación de estas operaciones– en los cuales se mezclan algunas de estas características: por ejemplo, pueden existir acciones preferidas a las que se les asegure un dividendo porcentualmente fijo o que participen de las utilidades de la sociedad; también pueden tener un plazo de rescate –devolución del capital—establecido; todos estos elementos las hacen similares a un préstamo aunque la diferencia fundamental consiste en que en todos los casos el accionista sigue siendo un socio, ya que para poder hacer valer sus privilegios en materia de dividendos, deben existir utilidades.

 

También pueden existir prestamos con participación en las utilidades en los que, si bien la remuneración del capital ajeno se pacta en función del resultado del negocio, ésta –una vez obtenido el resultado– se vuelve de pago obligatorio, mientras que en el caso de las acciones el pago siempre esta subordinado a la decisión  asamblearia.

 

Esto demuestra que, mas allá de participar en los resultados el prestamista sigue siendo un tercero frente a la sociedad; tal vez podría en algún caso considerarse que existe una sociedad entre el prestamista y el receptor del préstamo pero siempre se referiría a la aplicación del capital prestado y no a todo el negocio del receptor del préstamo.

 

Si observamos el tratamiento contable la deuda se caracteriza por los siguiente rasgos distintivos: a) se trata de un pasivo que debe pagarse dentro de un lapso determinado, pudiendo estar sujeto a termino o condición; b) el prestatario no puede optar por no utilizar dinero efectivo u otros bienes para cancelar la deuda; c) el hecho o transacción que obliga al deudor ya ha acontecido[4].

 

En el caso de deuda que sea convertible en acciones, se considerará pasivo mientras no ocurra esta conversión, momento a partir del cual pasará a considerarse capital; todo ello sujeto a las particulares condiciones en las que se haya pactado la operación.

 

A veces las dificultades de encuadramiento ocurren cuando, vencidos los plazos para ejercer la  opción por la conversión, el acreedor no la realiza y especula sobre el momento más adecuado para efectuarla.

 

Establecido que no siempre es sencillo distinguir la colocación de capital de la colocación de deuda, estudiaremos las características que debe asumir ésta para que sus resultados se traten como intereses.

 

En principio no existen dudas que todos los intereses provenientes de un préstamo[5] se encuentran incluidos en la categoría; hay otras situaciones donde la entrega de fondos a terceros no permite presumir una operación de préstamo, tales los casos de las señas[6] entregadas para tener prioridad sobre una operación o como principio de ejecución de contrato, en ninguno de los cuales el capital en manos de terceros implica una remuneración explicita o tácita para el acreedor ya que es claro que la entrega de fondos no tiene como fin obtener un lucro sino asegurarse alguna otra ventaja. En su situación similar se pueden reputar los bienes entregados en prenda como garantía de un préstamo

 

2.- Tratamiento de los intereses como renta

Es conocido que las leyes tributarias no recogen en su plenitud a las definiciones económicas de renta por las consabidas dificultades que plantea su aplicación práctica. Es así que nuestra legislación toma dos diferentes definiciones para la base imponible del tributo según a cuáles sujetos se refiera; son las conocidas teorías de la fuente y del balance expuestas en el artículo 2 incisos 1 y 2 de la ley de Impuesto a las ganancias.

 

La caracterización del inciso 2), donde se expone la teoría del balance, deja poco lugar a la labor interpretativa pues los intereses ganados sin duda son todos los  “…rendimientos, rentas, beneficios o enriquecimientos…” para los sujetos en él comprendidos, ya que no es requerida ninguna consideración adicional al modo, forma u oportunidad de su obtención por los mismos.

 

Distinto es, en apariencia, en caso de los intereses comprendidos en el inciso 1) pues allí se requiere inexorablemente, como condición sustancial de gravabilidad, que exista una periodicidad que implique la permanencia de la fuente que los produce y su habilitación; obsérvese que la ley habla de que los rendimientos, etc. sean “susceptibles” de ostentar estas características y no de que efectivamente las posean.

 

En principio debemos hacer constar que el requisito de “periodicidad” es sólo un indicio –no el único—de existencia de la fuente y de su habilitación, estando esta última representada por la aptitud o sea su capacidad de producir los frutos. No debe confundirse periodicidad con repetitividad, pues en ausencia de la segunda puede darse la primera, aunque sea en forma potencial

 

Respecto del requisito de “permanencia” también establecido en ese inciso, se refiere fundamentalmente a la teoría de la “separación”del fruto como requerimiento indispensable para gravarlo; o sea que luego de retirado el fruto la fuente quede indemne lo cual, entre otras cosas, justifica la deducción de las amortizaciones de los bienes de uso durables afectados a obtener dicho fruto o que forman parte integrante de su fuente productora ya que sino esta no quedaría incólume luego de la extracción del rédito.

 

Préstese atención a que el requisito para que la renta esté comprendida es la existencia de la fuente productora y que la obtención de la ganancia  no implique la desaparición o mengua de la misma; por ello los demás conceptos legales como “periodicidad” o “habilitación”son sólo presunciones de existencia de aquella, no características indispensables para su existencia; la presunción citada admite prueba en contrario.

 

Por su parte la condición de que la fuente esté “habilitada” hemos dicho antes que se asimila a la capacidad de producir el fruto que, a la postre, constituirá un rédito gravado. Ahora bien, ¿cuáles serán los elementos a considerar para que la fuente esté habilitada?; en primer lugar debe existir dicha fuente o sea un conjunto de elementos materiales o inmateriales que tenga la potencialidad de convertirse en ella; tanto puede tratarse de un grupo de bienes coordinados para la producción, cuanto de una persona que ha adquirido ciertas características o habilidades que la vuelven apta para obtener esa renta.

 

No obstante un hombre posee, en si mismo y por el simple hecho de serlo, la capacidad de trabajar o sea el solo hecho de ser una persona hace que esta sea potencialmente una fuente de renta que esta habilitada; ¿cuál será el requisito de la habilitación en este caso?; debemos distinguir, para la realización de trabajos simples y sencillos que no requieran ningún tipo de instrucción especial se considerará el indicio de “periodicidad”[7] que fija la ley; cuando la tarea requiera de algún tipo de capacitación especial o instrucción, la ausencia de esta implicará la no habilitación de la fuente.

 

Los ejemplos abundan: si una persona obtuvo un título habilitante para ejercer una profesión, pese a no haberla ejercido nunca, una sola operación que realice constituirá un hecho imponible: aquí la existencia de la fuente productora y su habilitación se infieren del esfuerzo e inversión de tiempo y dinero realizados para obtener el título.

 

En lo referido al capital está en su propia naturaleza la potencialidad de producir intereses por lo que la fuente se deriva de la mera existencia del mismo[8] mientras que la habilitación es el propio acto de prestarlo a un tercero, que siempre se presume oneroso[9]; una sola operación aislada también constituirá un hecho imponible

 

Los intereses, como remuneración del capital, son siempre accesorios del mismo[10]; no puede haber intereses si no hay capital; en ocasiones habrá pagos por conceptos diferentes como multas por incumplimiento, resarcimientos, indemnizaciones u otros pero no intereses y el tratamiento de aquellos se deberá analizar en forma diferenciada.

 

No obstante el carácter accesorio que poseen los intereses respecto del capital, esa accesoriedad no hace que esta característica determine su gravabilidad en función de la imposición del resultado de la operación principal, ello porque los intereses en sí mismos constituyen un hecho imponible según el artículo 45 inciso 1) o, en su defecto, el artículo 49. O sea los intereses son un accesorio del capital desde el punto vista de la legislación civil pero en el Impuesto a las ganancias son un hecho imponible autónomo en cuanto a su inclusión en el tributo; cuestión distinta es su imputación al año fiscal donde sí influye la accesoriedad.

 

Entonces no interesa el sujeto que los  obtenga ni el tratamiento de los resultados de la operación de la cual sean accesorios; los intereses constituyen materia gravada, excepto algunos casos en los que se pacta su inexistencia y las exenciones que establece la propia ley.

 

3.- Intereses como rentas de 2ª categoría

La ley de impuesto a las ganancias considera a los intereses rentas de 2ª categoría –artículo 45 inciso a)– ya que se trata de sumas que son “el producto de la colocación del capital”; no se toma en cuenta la naturaleza de la operación ya que:

 

si hace profesión habitual del préstamo de dinero a intereses, no hay duda que estos estarán alcanzados;

si  no hace profesión habitual, por ejemplo en el caso de intereses por un saldo de precio de la compraventa de bienes, se satisface plenamente la condición del artículo 2 inciso 1; así Raimondi y Atchabaian[11] dicen “en las ventas de bienes a plazo, el crédito otorgado por el vendedor no es sino una forma de colocación del capital”, agregando “estas rentas son consideradas de la segunda categoría en cabeza de personas físicas (sin empresa unipersonal), de sucesiones indivisas y de sujetos del exterior…”; a los demás casos se les aplica la misma regla.

 

Se trata sin duda alguna de intereses gravados en cabeza de su perceptor, persona física residente en el país; no intensa el tratamiento en el impuesto del resultado de la operación de transferencia de bienes que los originó, ni si se trata de accesorios a dicho resultado o rentas autónomas; en el caso en examen no se aplica la reiterada jurisprudencia de la CSJN sobre los intereses de las expropiaciones que son considerados formando parte de la indemnización  que comportan las mismas[12].

 

Respecto del análisis de esta jurisprudencia debe considerársela en la situación de tiempo y lugar en que se dictó; el artículo 3 de la ley no incluía a la expropiación como una de las formas de enajenación.

 

3.1 Intereses presuntos

El artículo 48, reafirmando lo dicho anteriormente, establece una presunción para el tratamiento de ciertas colocaciones del capital donde no se pacten expresamente intereses y dice : “cuando no se determine en forma expresa el tipo de interés, a los efectos del impuesto se presume, salvo prueba en contrario, que toda deuda, sea ésta la consecuencia de un préstamo, de venta de inmuebles, etc., devenga un tipo de interés no menor al fijado por el Banco de la Nación Argentina para descuentos comerciales, excepto el que corresponda a deudas con actualización legal, pactada o fijada judicialmente, en cuyo caso serán de aplicación los que resulten corrientes en plaza para ese tipo de operaciones, de acuerdo con lo que establezca la reglamentación.

 

Si la deuda proviene de ventas de inmuebles a plazo, la presunción establecida en el párrafo anterior rige sin admitir prueba en contrario, aun cuando se estipule expresamente que la venta se realiza sin computar intereses”

 

Este artículo esta impregnado de la presunción de onerosidad de las colocaciones de capital; para los préstamos se establece una presunción “juris tantum” que obra a partir del momento en que no se pacten intereses. O sea si se pacta que la operación no devenga intereses –excepto que se trate de saldos de precios de venta de inmuebles donde la presunción es “juris et de jure”– se  respeta lo convenido por las partes y, aunque existan intereses implícitos o comprendidos en el precio de venta serán considerados por aquellas como mayor precio de venta  –el vendedor– o como mayor costo, el comprador.

 

Cuando se pacten intereses –repetimos siempre que no se trate de saldos de precios de venta de inmuebles– también se respetan los intereses pactados, aunque sean menores que los intereses presuntos, excepto que por las circunstancias del caso el interés pactado implique una liberalidad por lo cual tendrá el tratamiento de éstas.

 

En resumen el tratamiento sería:

 

Operación Prestamos Venta de inmuebles
Se pactan intereses Intereses pactados Interés pactado o presunto, el mayor
No se pactan intereses Intereses presuntos Intereses presuntos
Se pacta sin intereses Intereses pactados, o sea sin intereses Intereses presuntos

 

Esta disposición es parcial e irrazonable ya que no se ve la razón de admitir en un caso y no en otro prueba en contrario, por otra parte tampoco se prevén:

 

a) las situaciones en que se pacte –excepto para inmuebles– que la operación no devengará intereses, con lo cual la presunción no opera;

 

b) el caso en que se pacten intereses mayores a los de plaza o abusivos, disminuyendo de este modo el valor de la contraprestación, en el caso de devoluciones en cuotas fijas; esto puede dar lugar a maniobras elusivas cuando exista la obligación de compensar intereses activos y pasivos que dispone el artículo 20 párrafo a continuación del inciso y) o cuando el resultado negativo de la operación permita compensarse con otras ganancias.

 

3.2 Operaciones alcanzadas

La ley habla de “toda deuda” como origen o principal de los intereses, aclarando luego que se haya originado en un “préstamo, venta de inmuebles, etc.”; esta enumeración merece se la analice.

 

Como hemos dicho antes los préstamos en nuestra legislación son de dos especies: el mutuo  o préstamo de consumo[13] y el comodato, o préstamo de uso[14]; en el primero de ellos el objeto del contrato debe ser una cosa consumible o, en su defecto fungible[15] mientras que en el segundo la cosa, mueble o inmueble, no debe ser fungible ni consumible y, en lo que nos interesa, su característica importante es la gratuidad; entonces las disposiciones sobre intereses presuntos se aplican a los mutuos y no al comodato de cosa inmueble[16] ya que la ley habla de operaciones de transferencia del dominio: “venta de inmuebles”.

 

Es de una pobre técnica legislativa utilizar la expresión “etcétera” para denotar, sin precisar, la existencia de otro tipo de operaciones alcanzadas; lo correcto hubiera sido identificarlas por enumeración o dar una regla de inclusión –o exclusión–  que se pueda aplicar a todos los casos; lamentablemente no es el caso del artículo 48 de la ley.

 

No obstante es claro que la onerosidad presumida no se puede aplicar a cualquier deuda ya que en algunos casos las costumbres comerciales imponen determinados plazos de pago, con lo que los intereses quedan implícitos en el precio de venta y aquí no se emplea la presunción; en otros dijimos antes, la entrega de bienes se realiza con propósitos distintos que el préstamo, por ejemplo un importe entregado a cuenta de una operación o como principio de ejecución de contrato, tiene como propósito asegurar cierta operación para las partes y no lucrar con la colocación de capital; por último un depósito de bienes o dinero entregado en garantía del cumplimiento de un contrato tampoco puede asimilarse a una operación de las reguladas por el artículo 49

 

4.- Tratamiento en las demás categorías

Las rentas de 3ª categoría –artículo 49– lo son por el sujeto que las percibe, por la actividad que éste desarrolla o por no estar incluidas en las demás categorías; en cambio las ganancias de 1ª y 4ª categorías atienden fundamentalmente al tipo de actividad desarrollado, en el primer caso rentas de inmuebles, mientras que en el segundo resultados del trabajo personal.

 

En cualquiera de estas categorías pueden percibirse intereses y aquí sí se tomará en cuenta el carácter de accesorios que tienen los mismos respecto del capital prestado de modo que lo seguirán en el tratamiento tributario acordado, lo cual incluye la forma de imputación al año fiscal que tenga establecida la categoría en la que se obtengan.

 

Es así que si se devengan o perciben intereses por alquileres adeudados, recibirán el tratamiento de rentas de 1ª categoría –siempre que no corresponda la 3ª– mientras que –con el mismo condicionamiento– si se trata de intereses por percepción tardía de sueldos u honorarios se utilizarán las reglas de la 4ª categoría.

 

5.- Determinación de la ganancia neta

Por el tipo de renta de que se trata no es habitual que, de los intereses ganados, se deduzcan costos excepto que se trate de operaciones en las cuales un capital es tomado en préstamo y, a su vez, cedido a terceros; en tal caso los intereses pagados constituirían la diferencia entre la ganancia neta y la ganancia bruta; también se podrían computar como gasto alguna comisión por averiguaciones de solvencia, certificados de dominio u otros conceptos, aunque es práctica habitual que todos los gastos de los créditos estén a cargo del deudor con lo cual no influirían en el resultado neto final.

 

No obstante lo anterior son plenamente aplicables las limitaciones a la deducción de intereses pasivos previstas en el artículo 81 inciso a)  párrafos segundo –personas físicas y sucesiones indivisas–  y cuarto, sujetos del artículo 49, excepto entidades financieras; del mismo modo, para la determinación de la ganancia neta sujeta a impuesto, también son aplicables, en la medida en que correspondan, el resto de las deducciones del artículo citado y las de los artículos 82, 22 y 23.

 

 


[1] (Publicado en Periódico Económico Tributario, 2ª quincena octubre 2003)

[2] Veremos más adelante que la ley presume en general que los préstamos son realizados a título oneroso

[3] RAIMONDI, Carlos A y ATCHABAIAN Adolfo: El impuesto a las ganancias, tercera edición, revisada y ampliada, Editorial Depalma, Buenos Aires, 2000, p. 543.

[4] Texto entre paréntesis del autor.

[5] Ver GOTTLIB, Gabriel: Informe del Relator nacional, Congreso IFA 2000

[6] Para nuestra legislación civil los préstamos pueden ser de consumo –denominado mutuo, artículo 2240 CC—o de uso –denominado comodato, artículo 2256; este último tiene la peculiaridad de ser gratuito

[7] CC artículo 1202.

[8] Periodicidad, como se dijo, no es sinónimo de repetitividad, no obstante no nos extenderemos sobre el tema para concentrarnos en nuestro propósito principal, el análisis del tratamiento de los intereses

[9] Por lo menos en economías capitalistas

[10] Excepto las relaciones altruistas antes comentadas pero estas son sólo una excepción que, como tal, debe ser probada.

[11] El artículo 523 del C.C. dispone que “de dos obligaciones, una es principal y la otra es accesoria, cuando la una es la razón de la existencia de la otra”.

[12] RAIMONDI, Carlos A. y ATCHABAIAN, Adolfo: El impuesto a las ganancias, 3ª edición revisada, Editorial Desalma, p. 68.

[13] Entre otros  CSJN “Compañía de Electricidad de Corrientes SA c/Gobierno Nacional” 13-8-65 en los que se consideró que los intereses de una expropiación no constituían intereses sino que formaban parte del monto indemnizatorio.

[14] Artículo 2240 C.C.

[15] Artículo 2256 C.C.

[16] BORDA, Guillermo: Tratado de derecho civil, Contratos, tomo II, Editorial Perrot, p. 578 y sgtes./

[17] Se deberá estudiar la aplicación del artículo 41 inciso g) sobre inmuebles cedidos a título gratuito.