El criterio de percibido en el impuesto a las ganancias y la resolución general 830 | Estudio Fernández Dolinsky | Impuesto a las ganancias

El criterio de percibido en el impuesto a las ganancias y la resolución general 830

 

Por Luis Omar Fernández

 

1.- El criterio de percibido

La ley del impuesto tiene como principal criterio para imputar las ganancias al año fiscal el de devengado; además establece modos específicos para algunas rentas[1] y, para las categorías segunda y cuarta, el criterio de percibido.

 

El concepto esta enunciado en el artículo 18 que dice: “cuando corresponda imputar las ganancias de acuerdo con su percepción, se considerarán percibidas y los gastos se considerarán pagados, cuando se cobren o abonen en efectivo o en especie y, además, en los casos en que, estando disponibles, se han acreditado en la cuenta del titular, o con la autorización o conformidad expresa o tácita del mismo, se han reinvertido, acumulado, capitalizado, puesto en reserva o en un fondo de amortización o de seguro cualquiera sea su denominación o dispuesto de ellos en otra forma”.

 

En el análisis y aplicación de esta norma se deben considerar tres aspectos; el primero es que para que la percepción constituya una forma de imputación de ganancias, debe referirse exclusivamente a hechos imponibles; esto es lo mismo que decir que forzosamente debe haber ocurrido en forma previa el devengamiento del importe percibido o pagado. El segundo es que debe existir pago y el tercero es que, cuando en defecto de aquel exista  la puesta  a disposición, ésta debe haber estado precedida por una verdadera disponibilidad económica para el acreedor.

 

2.-Devengamiento previo

La necesaria precedencia del devengamiento surge de la ley en forma indirecta puesto que lo que se perciba sin haber sido devengado será en todos los casos un pasivo (deuda o utilidad diferida) y no un ingreso (ganancia). Del mismo modo lo que se pague, si no está devengado, no será una pérdida sino un crédito, por carecer de causa eficiente que justifique la percepción.

 

Al respecto claramente explica Jarach[2]: “…no puede haber ganancia percibida que no haya sido devengada aún”. En ese sentido dicen Raimondi y Atchabaian[3]: “…lo único que puede percibirse es la ganancia ya devengada: mientras esta no se devengue, no hay ni puede haber percepción…”, se agrega que puede haber cobro, pero no hay ganancia.

 

 

Díaz[4], siguiendo a Mc Carthy, Crumbley y Davis sostiene: “…no habrá disposición jurídica de la renta dentro de los cánones previstos por el hecho imponible si no se ha materializado aquella disposición del derecho crediticio por inexistencia del propio acto que le da origen”

 

Este concepto no siempre ha sido interpretado cabalmente por la autoridad de aplicación e, incluso, los tribunales. Muchas de las interpretaciones diferentes se basan en la confusión que se produce cuando se asimila el concepto de “percibido” al de “cobrado” o “pagado”. Se tarta, como se verá, de nociones distintas; la mejor prueba de ello es que hay cobros que no implican percepción y hay percepciones que no son cobros.

 

Son ejemplo de la primera situación los cobros de ganancias no devengadas; respecto de la segunda, Rolando[5] ejemplifica: “… para que exista disponibilidad efectiva, no necesariamente debe entenderse que el beneficiario ha dispuesto materialmente del beneficio, así la comunicación de pago implica percepción, independientemente que el beneficiario pase a retirar el cobro”.

 

Un excelente ejemplo de los problemas que acarrea la confusión entre “cobro” y “percepción” es el caso Tinelli. Allí se trataba de un contrato de locación de servicios a realizarse en 1998, 1999 y 2000 por el cual se había recibido en garantía de cumplimiento una suma equivalente aproximadamente al 16% de dicho contrato, que seria deducida de los honorarios del año 2000. Esa suma fue declarada por el contribuyente como pasivo en la inteligencia de que este cobro no representaba percepción, pues faltaba el requisito esencial del previo devengamiento.

 

La autoridad de aplicación mediante el dictamen 87/98[6] sostuvo que “la circunstancia de que los citados anticipos resulten abonados en forma adelantada atento una decisión extra contractual de las partes intervinientes, no exime a dichas sumas de su carácter de importes entregados como consecuencia y en vinculación directa con el principio de ejecución del contrato referido” y que “en la realidad económica involucrada existe una relación de prestaciones continuas, que habilita la fuente, independientemente de que los pagos respondan a un contrato vigente o se anticipen a él. En dichas condiciones se vislumbra que las sumas entregadas en forma adelantada son percibidas… en forma definitiva pudiendo disponer de ellas sin condiciones restrictivas”. El dictamen menciona varias circunstancias que merecen un análisis pormenorizado.

 

En principio la mención a la habilitación de la fuente es inoficiosa pues lo que se discute no es si las prestaciones del contrato, una vez devengadas, constituyen ganancias gravadas en manos del prestador. Además el hecho de que la fuente esté habilitada no autoriza a presumir, sin más, que toda riqueza que fluya de la misma constituya un hecho imponible ya que no se pueden ignorar los aspectos temporales del mismo: su correspondencia con el periodo fiscal y esta es definida únicamente por el devengamiento.

 

En segundo lugar el mentado hecho de que “…las sumas entregadas en forma adelantada son percibidas…en forma definitiva…” y se puede disponer de ellas incondicionalmente, es un argumento fuera de lugar porque ello obedece simplemente a la característica distintiva del dinero como cosa fungible y no empece a la existencia del pasivo que representa el cobro por adelantado. Si lo que se quiso con el argumento es afirmar que no se está en presencia de una seña, no se puede ignorar que la indisponibilidad sólo es atribuible a las arras que no sean precisamente dinero[7].

 

Por su parte, la mención al principio de ejecución de contrato, más allá que obre en la resolución 830 como caso en el que se debe retener, no tiene importancia desde el punto de vista de la aplicación de la ley ya que esta habla sólo de percepción y ella tiene como requisito inexcusable el devengamiento.

 

Por otro lado el hecho de que se trate de un contrato en el que se prevén prestaciones continuas, no autoriza a omitir la realización temporal fáctica de las mismas como ineludible requisito de su devengamiento[8], hecho que es el único que habilita al deudor a librarse de su obligación y, consecuentemente, incorporar los importes percibidos a su patrimonio.

 

El caso fue apelado en el Tribunal Fiscal[9] quien dio la razón al Fisco fundamentalmente (si se dejan de lado razones procesales) porque “de una lectura atenta del contrato no surge la obligación del recurrente de restituir las sumas percibidas en concepto de adelanto por rescisión de contrato o discontinuidad del servicio”, lo cual se interpretó como que los importes no estaban cobrados a cuenta, por lo que no eran pasivos, no obstante haber una cláusula que así lo establecía imputando los cobros a honorarios a devengarse en 2000.

 

No se comparte la solución ni los argumentos, por lo que para abogar que no todo ingreso de dinero es renta gravada se observarán, en el caso en estudio, las consecuencias del incumplimiento pues la obligación de indemnizar daños y perjuicios, nace en cabeza de quien incumple por mandato legal y no es necesario que la pacten las partes.

 

Si en el caso anterior el deudor no realizara su prestación entraría en mora[10] y como el contrato tiene principio de ejecución el acreedor tendría derecho solicitar que se lo indemnice por los daños y perjuicios que la mora le ocasione y, además, puede reclamar el cumplimiento de aquel o pedir su resolución.

 

En el primer caso (cuando se reclame el cumplimiento) el tratamiento en el impuesto del pago recibido por adelantado no varía: será incorporado al patrimonio del deudor cuando este realice la prestación pactada. En cambio, si el acreedor solicita la resolución del contrato, el deudor se desobliga de la realización de la prestación, pero eso no habilita a considerar el cobro como una renta, pues deberá resarcir los daños provocados al acreedor.

 

El resultado para el deudor será seguramente negativo, pues los daños es lógico que por lo menos comprendan[11] y tal vez superen la suma percibida por adelantado; si es deducible ese quebranto, que se devenga cuando quede firme, es una cuestión distinta que se deberá analizar en cada caso.

 

Distinto criterio se utilizó en autos Calasanz Roldan, Marcial[12] donde en un caso de honorarios de directorio percibidos por adelantado[13], se decidió que “no es posible considerar a dichos honorarios como gasto o deuda de otro ejercicio que no sea aquel en que se los aprueba, queda claro que su cobro anticipado no puede reputarse como sometido a una condición resolutoria que suponga ya nacido el derecho a  su percepción encabeza del beneficiario sino que debe ser considerado mas bien como un pago bajo condición suspensiva, consistente en la mencionada aprobación societaria”, además, en cuanto a la naturaleza de estos cobros “los denominados honorarios anticipados o adelantados constituyen pagos provisorios referidos a un concreto beneficio posterior, sin que su cobro implique percepción. Se trata de cobros sometidos a una condición suspensiva pues el derecho y la existencia de los honorarios se supedita a un hecho contingente futuro… sólo puede percibirse una ganancia que este devengada”.

 

Muchas de estas confusiones se originan en la resolución sobre retenciones[14] que avanza sobre el marco legal al disponer su aplicación a conceptos que no son  hechos imponibles y se analizan más adelante.

 

3. Concepto de pago

No existen dudas  sobre la primera forma que adopta el principio: hay percepción cuando se cobre o abone en efectivo o en especie. La incógnita es el significado de los términos “cobrar” y “abonar” que no puede ser otro que una (o varias) de las formas de extinción de las  obligaciones: el pago, la compensación, la novación, la transacción, la confusión, la renuncia de derechos, la remisión de deudas y la imposibilidad de pago, surgiendo la cuestión de cuáles de estas formas son hábiles para producir la percepción de la que habla la ley.

 

Para la ley civil[15] el pago es el cumplimiento por el deudor de la prestación debida y para que sea válido se requiere:

 

Que el que lo hace y el que lo recibe sean capaces.

 

Que el pagador sea titular del derecho o cosa que transmite en pago.

 

Que este habilitado jurídicamente para enajenarla; además el pago no debe ser hecho en fraude a otros acreedores.

 

Borda[16] sostiene que “…el principio esencial en esta materia, es que el deudor debe cumplir exacta y fielmente lo prometido, conforme con la regla de la buena fe” y en el caso de obligaciones de dar, debe dar la misma cosa que prometió, debiendo el pago ser íntegro porque el acreedor no puede ser obligado a recibir pagos parciales; en el caso de las deudas con intereses, el pago no es integro si no los incluye

 

Entonces, si el acreedor no quiere o puede recibir el pago, cualquiera sea la causa, el deudor sólo podrá pagar por consignación  y, si en el juicio acepta el pago consignado, la obligación se extinguirá, en caso contrario deberá decidir el juez.

 

En definitiva, hasta que no opere el pago como medio de extinción de la obligación, no habrá percepción, incluso cuando exista juicio de consignación o cualquier otra pretensión de entregar la prestación comprometida.

 

De lo anterior se deduce que, obtenida por el acreedor la cosa prometida, este la somete a su dominio por lo que toda situación en la que no se produzca esta adquisición patrimonial no será pago en los términos de la ley.

 

También surge de la ley claramente la necesidad de que el acreedor acepte la cosa objeto del pago, pudiendo sustituirse sólo su aceptación voluntaria, por sentencia judicial firme. Por ejemplo un depósito de dinero hecho por el deudor en una cuenta bancaria del acreedor, no implica pago hasta que sea aceptado por este, pese que técnicamente el dinero es de su propiedad.

 

La aceptación del pago se exterioriza habitualmente mediante la emisión de recibo.

 

Respecto de las demás formas de cancelación de obligaciones se analizarán para  establecer si alguna de ellas (más allá de extinguirlas) puede producir los efectos tributarios del pago.

 

Mediante la novación[17] deudor y acreedor dar por extinguida una obligación pendiente y convienen en sustituirla por una nueva; aquí no existe pago sino sólo una sustitución por lo que no existirá percepción.

 

Díaz[18] sostiene en la obra citada: “…una ganancia no estará normalmente realizada cuando el contrato es modificado o sujeto a novación, atendiendo que la reconstrucción contractual proveniente del cambio de los derechos de las distintas partes del negocio produce el cambio de un contrato por otro y ello no denota que se haya producido por tal reconducción la apropiación de la riqueza en sí”.

 

Existe compensación[19] cuando dos personas por derecho propio, reúnen la calidad de deudor y acreedor, recíprocamente y su efecto es que se extinguen con fuerza de pago las dos deudas, hasta donde alcance la menor, desde el tiempo en que ambas comenzaron a coexistir. En éste caso habrá percepción para ambas partes ya que la figura extingue las deudas con fuerza de pago[20] por así disponerlo la ley[21].

 

Mediante la transacción[22] las partes, haciéndose concesiones recíprocas, extinguen obligaciones litigiosas o dudosas, en este caso existirá percepción por la parte de derechos no renunciada; por ejemplo si un profesional reclama a su cliente por una tarea la suma de $ 5000 mientras que el cliente sostiene que sólo vale $ 1000, cuando llegan a una transacción por $ 2500, al cobrar el profesional percibe esta suma y es su ingreso, mientras que el cliente computa como gasto (de corresponder) la misma suma, sin interesar en ambos casos las cifras pretendidas. En realidad aquí se produce la percepción porque hay pago.

 

Las demás formas de extinción de obligaciones tienen menor interés; así la confusión (en la que una persona reúne las calidades de deudor y acreedor) es difícilmente aplicable al caso y tanto la renuncia como la remisión son operaciones realizadas a titulo gratuito que tendrán el tratamiento correspondiente, según el sujeto de que se trate.

 

Por último la imposibilidad de pago[23] ocurre cuando el cumplimiento de la obligación se vuelve imposible; en tal caso si el deudor hubiera sido culpable o hubiera tomado sobre si el caso fortuito o fuerza mayor, la obligación se resuelve en el pago de daños y perjuicios que, cuando se paguen o cobren provocarán la percepción; en los demás casos la obligación se extingue y no existe percepción, para el deudor ni para el acreedor al no haber pago. No obstante ello para el deudor se trata de una adquisición a título gratuito y habrá de verse el tratamiento a acordarle.

 

4. Disponibilidad económica

La tercera cuestión a abordar es el concepto de disponibilidad económica por el acreedor.

Este es un requisito insoslayable ya que ley no pretende asignar ganancias ficticias a quien no las haya percibido[24]; el punto carece de importancia cuando existe cobro o pago ya que allí, es indubitable que hay disponibilidad económica, es el caso extremo en que el acreedor tiene en su poder el cobro y ejerce sobre él absoluto dominio.

 

Pero hay otras situaciones en las que la relación del acreedor sobre su acreencia es distinta, por ejemplo porque el importe fue acreditado en una cuenta contable o reinvertido. En estos casos, con requisitos específicos enunciados en la ley, el legislador dispone que existe percepción[25] como forma de cerrar el camino a maniobras elusorias que podrían consistir en deducir, mediante un artificio, un gasto no pagado sin que el acreedor deba declarar su correlativa renta.

 

El requisito citado es que, para que exista percepción, en forma previa o concomitante con dicha acreditación, sea indispensable poner el importe a disposición del acreedor para que él pueda optar (en forma explícita o tácita) por cobrar o aceptar la disposición que del mismo efectúe el deudor.

 

Muchas veces existe confusión sobre el carácter indispensable del dominio previo o simultáneo del acreedor sobre su crédito, suponiendo que una simple acreditación en cuenta automáticamente produce percepción; esto no es así siendo muy clara la ley cuando dice, como previa e indispensable condición: “en los casos en que, estando disponibles”, frase que opera como condición necesaria que, unida a la posterior condición suficiente (acreditación, disposición) producirá la percepción y como tal el cómputo de la ganancia o del gasto.

 

Díaz[26] menciona que “la adquisición de disponibilidad económica se produce…en forma real cuando la materia que genera el hecho fáctico de la ley es percibida por el beneficiario…” y luego citando a Jarach[27] sostiene que “analizando la adquisición de la renta como percepción por parte del contribuyente de su derecho creditorio, se inclina en asimilar a la conceptualización de percepción aquellos actos jurídicos reveladores de disponibilidad o disposición de renta”

 

Por ello cuando ocurra que los ingresos “se han acreditado en la cuenta del titular, o con la autorización o conformidad expresa o tácita del mismo, se han reinvertido, acumulado, capitalizado, puesto en reserva o en un fondo de amortización o de seguro cualquiera sea su denominación o dispuesto de ellos en otra forma” si no existe previo a ello el dominio del acreedor sobre el hecho, no existirá percepción.

 

En realidad para que aquella ocurra, en algún momento el acreedor debe tener la posibilidad de percibir, con independencia de la voluntad del deudor; del mismo modo que éste no se libra de su obligación acreditando per se la cosa debida, pues se requiere el consentimiento del acreedor, expresado mediante la recepción del pago, tampoco esta circunstancia puede hacer nacer obligación tributaria alguna en su cabeza.

 

Díaz termina diciendo: “…la mera contabilización…por la cual el acreedor no puede ni decide el destino de sus pertenencias carece de los atributos para configurar la adquisición de la riqueza”.

 

5. Retención en la fuente

La percepción del impuesto en la fuente es un sistema de recaudación muy antiguo que, teniendo origen en los impuestos reales, ya se conocía en 1798 en Gran Bretaña[28].

 

Su uso es generalizado en los sistemas tributarios, pues procura al ente recaudador varias ventajas: cercanía temporal entre el ingreso del impuesto y la realización de las operaciones que dan lugar a los hechos imponibles, poca perceptibilidad para el contribuyente[29], combate al fraude, disminución de costos de administración del tributo[30] y otras.

 

Por su parte, los inconvenientes más evidentes, son la transferencia de costos a los sujetos, sin contraprestación por parte del Estado, la anticipación del impuesto[31] y, en casos extremos, retenciones que exceden la cuantía del hecho imponible.

 

Con acierto García Mullin[32] advierte que tanto los anticipos como las retenciones operan “…no sobre el campo de la existencia de la obligación tributaria en sí, sino sobre el de su exigibilidad. Y ambos están dominados por el carácter de provisoriedad, en cuanto constituyen desprendimientos patrimoniales ´a cuenta´ de una obligación que, en la mayoría de los casos, esta en formación”.

 

Por último, estos responsables deben ser creados sólo por la ley; dice Jarach[33]: “solamente el sujeto pasivo principal…puede ser determinado sin necesidad de alguna norma expresa por parte de la ley” porque el criterio de atribución se desprende de la naturaleza del hecho imponible, “los otros sujetos, son tales porque la ley tributaria explícitamente lo determina”

 

La ley 11.683 en su artículo seis menciona a los agentes de retención y de percepción dentro de los responsables por deuda ajena; además algunas leyes tributarias crean sus propios regímenes retentivos. La autoridad de aplicación pone en marcha estas normas mediante resoluciones generales que las reglamentan.

 

Este último paso es muy importante, pues de su adecuada implementación puede depender que se cumpla el principio de reserva de ley (limitando la detracción que implica la retención a importes que, prudentemente, se pueda suponer representan capacidad contributiva) y previendo que las condiciones de aplicación de la norma no atenten contra la filosofía del tributo ni los derechos de terceros.

 

El análisis anterior permite observar ciertos límites que no deberían ser superados o ignorados por los regimenes de retención, so pena de viciarlos de ilegalidad.

 

Límite cualitativo: los conceptos sobre los que se practique la retención deben ser hechos imponibles, atribuibles al ejercicio en que aquella se practica.

 

Limite cuantitativo: la alícuota de retención debe ser establecida en forma prudente de modo que esta no supere al quantum del impuesto que presumiblemente producirá la base sobre la que se retiene.

 

Límites técnicos: que exista disponibilidad de fondos y que exista posibilidad de retener

 

Establecido el marco de análisis se abordará la problemática de aplicación de la resolución general 830 a las ganancias de los sujetos que las imputan por el criterio de lo percibido.

 

6. La resolución general 830

Se trata del régimen aplicable a beneficiarios del país y se examinará tomando como base el esquema expuesto, como se ha dicho sólo con referencia al criterio de percibido[34].

 

6.1 Limite cualitativo

El aspecto cualitativo más importante es que las sumas sobre las que se practique la retención en cuestión sean para quien las percibe hechos imponibles, del período al que corresponde dicha amputación.

 

La resolución general en análisis dispone que, cuando se trate de ganancias exentas o no comprendidas en el impuesto, el régimen retentivo no deberá aplicarse[35]; lo propio ocurre cuando el sujeto perceptor exhiba un certificado de no retención[36], en este caso por razones que habrá evaluado al emitirlo la autoridad de aplicación, tales como la existencia de quebrantos anteriores.  Ambas disposiciones coadyuvan al cumplimiento de la limitación en análisis.

 

La correspondencia con el año fiscal es el aspecto más delicado y la fuente mayor de ilegitimidad del régimen; esta característica se manifiesta con mayor intensidad para los contribuyentes que imputan sus ganancias por lo percibido, pero también tiene relevancia, aunque menor, en quienes utilizan el criterio de devengado.

 

Este último no está definido en la ley del impuesto, no obstante se acepta que el devengamiento se produce cuando exista una mutación patrimonial, que no sea simplemente permutativa, y tenga la característica de haber sido realizada, en el sentido de tratarse de un incremento patrimonial no sujeto a condición que lo pueda volver inexistente[37].

 

Como la resolución general se aplica en el momento en que se “efectúe el pago, distribución, liquidación o reintegro del importe correspondiente al concepto sujeto a liquidación” pudiera ocurrir que se tratara de hechos imponibles imputables a ejercicios distinto del de la retención. Por ejemplo, hechos que se hubieran devengado en un ejercicio anterior.

 

En tales caso la resolución en su artículo 13 prevé que la retención sólo se efectúe  cuando el pago se realice hasta la fecha en que vence el plazo para presentar la declaración jurada correspondiente al ejercicio de devengamiento; de este modo se posibilita que el contribuyente impute la retención al saldo de aquella y se salva el escollo temporal, sin perjuicio para la recaudación ni para el sujeto pasivo del tributo.

 

Pero también es posible que el pago corresponda a conceptos que sean hechos imponibles de ejercicios posteriores y esto se origina en que la norma no relaciona el pago dentro del negocio al que corresponde, sino que lo considera en forma aislada. El pago no siempre es contemporáneo al hecho imponible, puede referirse a hechos que no lo sean, tales como señas, importes entregados a cuenta de precio o para acopio de materiales.

 

En el caso de originarse en contratos, los pagos pueden tener carácter de seña o de principio de ejecución[38]; también es común utilizar la cláusula “como seña y a cuenta de precio” que debe considerarse en forma sucesiva: “…la suma entregada mantendrá sus características de señal si el arrepentimiento se produce; si no se produce, incorpórase, lisa y llanamente, al precio estipulado”[39]. En el mismo sentido opina Borda[40] .

 

La seña o arras tiene como función “asegurar el contrato o su cumplimiento”[41] y quien la dio puede arrepentirse perdiéndola; en el caso de quien la recibió puede también arrepentirse, devolviendo la seña con otro tanto de su valor. Es claro que cuando se pague una seña no se deberá retener el impuesto, pues no se trata de hecho imponible alguno, sino de un importe dado o recibido para asegurase el derecho al arrepentimiento, que constituirá para las partes un activo o un pasivo respectivamente.

 

Dice Borda[42] el efecto típico de la seña es el derecho de arrepentimiento que concede a las partes y que, si bien no hay exigencias formales respecto de su manifestación, “es casi de rigor el empleo de la palabra seña; pero desde luego, el mismo efecto se produciría si no obstante no utilizarla, la voluntad de las partes resulta claramente establecida en el contrato”.

 

Acota Colombo[43] que se debe diferenciar ya que el concepto es válido en el derecho civil pero en el derecho mercantil “…para que el arrepentimiento pueda tener lugar deberá convenirse expresamente en cada caso, pues en él las arras siempre se consideran, un anticipo del precio estipulado por los contratantes”.

 

Sigue diciendo Borda, que el derecho de arrepentimiento se pierde desde que la parte que pretende hacerlo valer ha comenzado a ejecutar el contrato, siendo principio de ejecución del mismo, todo acto que demuestre inequívocamente la voluntad de cumplir con las obligaciones contraídas. El principio de ejecución  es causa de caducidad del derecho a  arrepentirse y, por consiguiente, opera sus efectos con independencia del conocimiento o consentimiento de la otra parte[44].

 

Por su parte Colombo[45] sostiene “…que dar una regla fija para resolver la cuestión es prácticamente objetable, o por lo menos arriesgado pues siempre quedarían al margen numerosas situaciones intermedias” no obstante lo cual, teniendo en cuenta que los contratos se firman para ser cumplidos lo que implica que todo lo relacionado con la rescisión, el arrepentimiento y las nulidades, debe ser interpretado en forma restrictiva “existirá principio de ejecución del contrato,…,siempre que los actos de los contratantes se refieran a los elementos constitutivos[46] de la figura jurídica de que se trate”.

 

En los términos de la resolución general, cuando existe principio de ejecución (cuando los pagos se realicen en forma tal que consoliden el contrato que liga a las partes) debe aplicarse la retención a los importes pagados.

 

La cuestión es cuándo se consolida el contrato, pues el principio de ejecución afecta sólo a la parte que lo realizó; se entiende que si la otra parte, por cualquier causa, conserva el derecho a arrepentirse, para ella no hay principio de ejecución, o sea no se cumpliría la condición de ”consolidar el contrato”. Ergo tampoco se debería retener.

 

Establecido cuando existe principio de ejecución, queda pendiente saber si los importes cobrados representan hechos imponibles y aquí aparecen los problemas de quienes imputan sus ganancias por lo percibido: por ejemplo si alguien contrata un servicio a prestarse en el futuro y en garantía de cumplimiento recibe dinero, mientras no preste el servicio existirá una ganancia cobrada por adelantado que no constituye, por esa causa, hecho imponible alguno.

 

El razonamiento anterior puede extenderse a otros casos, por ejemplo si en el contrato anterior se percibe el pago por adelantado, el importe recibido no ingresa al patrimonio del deudor de la prestación hasta que esta se realiza, mientras ello no ocurra sólo existirá un ingreso de fondos que se balanceara con la obligación de prestar el servicio objeto del contrato; como antes se dijo el dinero recibido ingresa al patrimonio del deudor pero ello no implica utilidad alguna pues, en forma simultanea, también ingresa la obligación de realizar la prestación, cumplida la cual la ganancia se consolidara en manos de dicho deudor.

 

En esos casos, imponer una retención sobre importes no devengados, no sólo atenta contra la economía del tributo como ya se mencionó, sino que plantea un problema cuya solución, como se verá, es aberrante y muy perjudicial para el contribuyente.

 

Se trata de la imputación de la retención, que ineludiblemente deberá realizarse en el futuro, ya que sólo es posible compensarla con la ganancia que se dio origen y esta se devengará en el porvenir; la única solución compatible con la economía del tributo es mantenerla como un activo hasta que se devengue el hecho imponible, con la indeseada consecuencia adicional de aumentar la base imponible de los impuestos sobre los bienes personales y, de corresponder, sobre la ganancia mínima presunta.

 

6.2 Limite cuantitativo

Los regímenes retentivos pueden dar lugar a detracciones excesivas, en el sentido de producir un importe superior al del impuesto que originará dicha base imponible. Ello es propio del sistema de retención que opera sobre una ganancia bruta, mientras que la base imponible, grava una ganancia neta.

 

Como este riesgo es inherente al régimen, se pueden implementar formas de morigerar su ocurrencia, la principal de ellas es utilizar alícuotas de retención moderadas, en el sentido de ser inferiores a las que se aplican sobre la base imponible.

 

Esto es razonablemente tenido en cuenta por la norma en análisis ya que las alícuotas aplicables a las ganancias de primera y segunda categoría no superan el 6% y las de ganancias de tercera categoría son del orden del 0,5%. Se trata de porcentajes razonables ya que son inferiores a la alícuota inicial de la escala del impuesto que es del 9%.

 

Las rentas de cuarta categoría[48], excepto las residuales, tienen una escala progresiva con las siguientes característica: las rentas de hasta $ 30.000 tienen alícuota de retención inferior a la del impuesto, para las rentas mayores, la tasa llega rápidamente al 30%, la variación se justifica por la menor incidencia residual de las deducciones personales, a medida aumenta la base.

 

Las alícuotas para no inscriptos son mayores por razones obvias y no producen, en principio, perjuicio al contribuyente quien las puede evitar mediante el simple procedimiento de inscribirse en el impuesto.

 

Además la posibilidad de tramitar una autorización de no retención cubre los restantes casos, siempre y cuando la prontitud de la resolución administrativa de la misma no impida su funcionamiento eficaz.

 

Por último, la existencia de un importe mínimo a retener sólo tiene como finalidad cumplimentar un principio de economía procesal.

 

6.3 Limites técnicos

Los límites técnicos se refieren  a que exista disponibilidad de fondos y a que sea posible practicar la retención.

 

En el primer caso se trata de una cuestión liminar: si no hay fondos mal podrá cumplir con su obligación el agente de retención, no tendrá base sobre la cual retener. Si esta inexistencia obedece a un ardid para incumplir su obligación, debe preverse su castigo pero que esta imposibilidad, haga nacer en cabeza del sujeto pasivo del impuesto la obligación de adelantar el tributo no retenido, evidencia un afán recaudatorio desmedido.

 

No se está aquí en presencia de un régimen de retención sino de una obligación o anticipo sui generis cuyo hecho desencadenante es la imposibilidad, la omisión o la falta de obligación de retener de un tercero.

 

El segundo caso, que tampoco justifica el régimen de auto retención, es el de la permuta, la dación en pago y otras formas de extinción de obligaciones que no implican movimiento de fondos. Tampoco aquí hay razón (excepto el afán recaudatorio citado) para obligar a la auto retención.

 


[1] Publicado en Revista Impuestos, t. LXIII-A, febrero 2005.

[2] Por ejemplo la “asignación” para los honorarios de directores y socios administradores.

[3] JARACH, Dino: El impuesto a las ganancias, primera edición, Editorial Cangallo, Buenos Aires, 1980, p. 185.

[4] RAIMONDI Carlos y ATCHABAIAN, Adolfo.: El impuesto a las ganancias, tercera edición, Editorial Depalma, 2.000, p. 457

[5] DIAZ, Vicente Oscar: Algunos aspectos de la adquisición de disponibilidad jurídica y económica como hecho generador del impuesto sobre la renta, p. 978, cita a Mc Carthy, Crumbley y Davis:  The federal income tax, Prentice Hall Inc. N.Y. 1979.

[6] ROLANDO, Félix. J.: Criterio del percibido: su consideración en gravámenes nacionales y provinciales. Propuestas, Impuestos 2004-A, p. 23.

[7] Dictamen (DAT) 87/98 del 29/05/1998.

[8] C.C. artículo 1202.

[9] El deudor incorpora a su patrimonio la contraprestación por la locación una vez que esta es realizada, en el caso mes a mes, con independencia de cuando la cobre

[10] TFN Sala D 16/02/2000.

[11] En algunos casos es necesaria la interpelación por el acreedor

[12] COLOMBO, Leonardo A.: La cláusula “como seña y a cuenta de precio” en La  Ley, t. 40, p. 843  denomina a este pago ‘arras confirmatoria propiamente dicha’ y lo caracteriza como “…una liquidación predeterminada de los daños que la inejecución del convenio es susceptible de producir…”.

[13] CNF Cont Adm Sala III, 01/12/1992

[14] Dichos honorarios tiene una forma propia de imputación, no obstante lo interesante del fallo es la afirmación del devengamiento como condición previa y necesaria de la percepción.

[15] Resolución general 830/2000, B.O. 28/04/2000.

[16] C.C. Artículo 725.

[17] BORDA, Guillermo: Tratado de derecho civil. Obligaciones, t. I,  novena edición, Editorial Perrot, Buenos Aires 1993, p. 439

[18] C.C. Artículo 901

[19] DIAZ Vicente Oscar: Algunos aspectos de la adquisición de disponibilidad jurídica y económica como hecho generador del impuesto sobre la renta, Impuestos XLI-A p. 981

[20] C.C. Artículo 818.

[21] RAIMONDI Carlos y ATCHABAIAN, Adolfo.: El impuesto a las ganancias, tercera edición, Editorial Depalma, 2.000,  p. 450

[22] Esta norma no se aplica para las compensaciones de impuestos adeudados por los contribuyentes con saldos a su favor, pues ellas tienen un régimen especial que requiere de la aceptación del Fisco.

[23] C.C. Artículo 832

[24] C.C. Artículo 888.

[25] Esta es precisamente la razón de la existencia del criterio de percibido: para ciertas rentas el legislador manda gravarlas, no cuando se devenguen, sino cuando se perciban, seguramente atendiendo a razones de disponibilidad económica.

[26] REIG, Enrique Jorge: Impuesto a las ganancias, décima edición, Grupo Editorial Macchi, 2001, p. 311 las llama ‘indirecta’ y ‘presunta’.

[27] DIAZ  , Vicente Oscar: Algunos aspectos de la adquisición de disponibilidad jurídica y económica como hecho generador del impuesto sobre la renta, Impuestos XLI-A, p. 976

[28] JARACH, Dino: Impuesto a las ganancias, Editorial Cangallo, Buenos Aires.

[29] LAUFENBURGER, Henry: La imposición a la renta, en Tratado de finanzas, dirigido por Wilhelm Gerloff y Fritz Neumark, El Ateneo, Buenos Aires, 1961, t. II p. 453.

[30] PUVIANI, Amilcare, en Teoría de la ilusión financiera, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, p. 33, por el contrario opina que el fraccionamiento del impuesto implica  “ilusión financiera”; en el mismo sentido opina BUCHANAN, James, Hacienda pública, Madrid, 1968, p. 344 quien afirma que de este modo el contribuyente pierde de vista el costo que implica la prestación  de los servicios públicos.

[31] PARLATO, Andrea: El responsable y el sustituto del impuesto, en Tratado de derecho tributario, dirigido por Andrea Amatucci, Editorial Temis, 2001, t.II, p. 219 opina que la principal razón práctica ….reside en la exigencia de facilitar la comprobación  y liquidación y la recaudación de los tributos,

[32] Viola la equidad horizontal entre contribuyentes incluidos y excluidos de los regimenes de retención.

[33] GARCIA MULLIN, Roque: Los agentes de retención y percepción, La Información, t. XLI, p. 559

[34] JARACH, Dino: El hecho imponible, tercera edición, Abeledo Perrot, 1982, p. 177.

[35] Algunas de las consideraciones son también aplicables al criterio de devengado.

[36] Resolución general 830, artículo 1.

[37] Resolución general 830, artículo 38

[38] Este concepto de devengado no es aceptado en forma unánime por la doctrina, en especial en lo referido a la realización;  para ver los argumentos del autor: FERNANDEZ:, Luis Omar: Impuesto  las ganancias, La Ley, 2005, cap. VII:

[39] En las notas aclaratorias la resolución agrega “cuando los pagos se realicen en forma tal que consoliden el contrato que liga a las partes”

[40] COLOMBO, Leonardo A.: La cláusula como seña y a cuenta de precio, La Ley t. 40, p. 845.

[41] BORDA, Guillermo: Tratado de derecho civil, Contratos, t.I, séptima edición, Editorial Perrot, p. 227: “la cláusula…tiene una doble función sucesiva: como seña si el contrato no se cumple y como tal permite el arrepentimiento; a cuenta de precio en caso de cumplimiento”.

[42] CC artículo 1202

[43] BORDA, Guillermo: Tratado de derecho civil, Contratos, t.I, séptima edición, Editorial Perrot, p. 219, bastardilla en el original.

[44] COLOBO , Leonardo A.: La cláusula “como seña y a cuenta de precio” en La  Ley, t. 40, p. 842

[45] BORDA, Guillermo, op. Cit. P. 226.

[46] COLOMBO, Leonardo A.: Qué debe entenderse por comienzo de ejecución de los contratos, La Ley  t. 61 p. 592.

[47] Bastardillas en el original.

[48] Con un costo de obtención que se supone pequeño.