ATRIBUCIÓN DE RENTAS Y BIENES A LOS CONYUGES Y HEREDEROS EN LOS IMPUESTOS A LAS GANANCIAS Y SOBRE LOS BIENES PERSONALES | Estudio Fernández Dolinsky | Impuesto a las ganancias

ATRIBUCIÓN DE RENTAS Y BIENES A LOS CONYUGES Y HEREDEROS EN LOS IMPUESTOS A LAS GANANCIAS Y SOBRE LOS BIENES PERSONALES

 

AUTOR: Luis Omar Fernández

El propósito de este trabajo es delimitar con exactitud cuales rentas y bienes deben incluir en sus declaraciones juradas del impuesto a las ganancias cada uno de los cónyuges y las sucesiones indivisas y sus herederos.

 

A – Sociedad conyugal y entre cónyuges

1. – LA UNIDAD CONTRIBUYENTE

Existen variadas formas de tributación de los grupos familiares. Ellas van desde la declaración de la familia como sujeto de los tributos, en un extremo, hasta la consideración de cada persona en forma individual con independencia de la pertenencia a un grupo familiar, en el otro.

 

Respecto de este tema, JARACH[1] dice: “Las motivaciones de la elección de una determinada atribución de las ganancias imponibles pueden ser: la adopción de un postulado de la capacidad contributiva del núcleo familiar como directriz de la imposición, o bien, en el caso opuesto, del carácter individual de la capacidad contributiva y la irrelevancia de la sociedad conyugal a los efectos tributarios”.

 

Ambos sistemas tienen sus ventajas y desventajas[2], nuestro país ha optado por un criterio mixto en el cual cada cónyuge declara los bienes propios y los adquiridos con el producto del ejercicio de su profesión, oficio, empleo, comercio o industria. Los bienes gananciales que no haya adquirido la mujer en las condiciones anteriores deben ser declarados por el marido.

 

2. – IMPUESTO A LAS GANANCIAS

Este sistema de atribución de bienes y rentas, está claramente establecido en la Ley 20.628 de Impuesto a las Ganancias, cuyo art. 28 comienza diciendo que no son aplicables las disposiciones del Código Civil sobre el carácter ganancial de los beneficios de los cónyuges. Esto pone de manifiesto la intención del legislador de apartarse del ordenamiento civil, en especial en lo referido a la administración de la sociedad conyugal[3].

 

En segundo lugar, el art. 29 de la ley 20.628[4] establece que cada esposo deberá declarar las ganancias obtenidas por su actividad personal “sin admitir la división de aquellas de tipo ganancial aportadas al hogar por uno solo… pero que son el fruto del esfuerzo común”[5].

 

Por otra parte, al aludir a bienes propios y gananciales, es evidente se refiere a la clasificación del Código Civil. El art. 1271 de dicho Código establece que “Pertenecen a la sociedad como gananciales, los bienes existentes a la disolución de ella, si no se prueba que pertenecían a alguno de los cónyuges cuando se celebró el matrimonio, o que los adquirió después por herencia, legado o donación”.

 

Como vemos, el apartamiento de la ley civil no es total, sino parcial y, en realidad, lo que establece la ley de Impuesto a las Ganancias no es qué carácter tienen los bienes –esto está dicho en el Código Civil- sino cuales ganancias incluye cada cónyuge en su declaración jurada.

 

De todos modos, existen casos en los que la solución no es sencilla. Comencemos por los bienes propios.

 

2.1. Bienes propios y gananciales

El Código Civil establece que son propios los bienes que se tenían antes del matrimonio y los adquiridos después de éste por herencia, legado o donación, mientras que son gananciales los adquiridos después del matrimonio, incluso los frutos de los bienes propios. Estas disposiciones son claras.

 

Pero ¿qué ocurre con los bienes adquiridos a título oneroso durante el matrimonio?. Según el art. 1246 del C.C., se debe dejar constancia en la escritura de compra del origen de los fondos que para que el bien mantenga la característica de propio, deberán provenir de un bien  propio enajenado o de bienes adquiridos a título gratuito -herencia, legado o donación-.

 

La Cámara Nacional en lo Civil, en sesión plenaria, en fallo “Surrey de Drobble, María”, citado por Spisso[6] estableció “que, conforme al art. 1246 del C.C., respecto de terceros y para asignar el carácter de propio a un bien inmueble adquirido por la esposa es de absoluta necesidad que la escritura contenga la manifestación que el dinero es de ella, así como la designación de cómo el dinero le pertenece”.

 

 

2.2. Bienes adquiridos con fondos propios y gananciales

Este caso es distinto y prevalece en la doctrina[7] la opinión que no admite la existencia de bienes mixtos (parte propios y parte gananciales), determinando el carácter del bien los fondos mayoritariamente aportados al momento de la compra, sin perjuicio del derecho de la sociedad conyugal a un crédito por los aportes de dineros gananciales para la adquisición de un bien  propio de uno de los cónyuges; o, en el caso inverso, del crédito del cónyuge por los fondos propios aportados a la adquisición de un bien ganancial.

 

Cuando no se pueda dilucidar la cuestión por existir aportes igualitarios, Belluscio[8] “estima que el bien debe ser considerado propio por el mayor interés del cónyuge a quien pertenece el dinero propio”.

 

En materia del impuesto a las ganancias cuando se aportan bienes propios y gananciales      -provenientes de bienes propios o de la actividad personal del mismo cónyuge- no habrá inconvenientes ya que el bien, en su totalidad, lo deberá declarar el cónyuge aportante de los fondos.

 

Cuando, para un mismo bien, uno de los cónyuges aporta bienes gananciales provenientes de su propia actividad y el otro bienes propios es donde juegan las reglas anteriores.

 

2.3 Bienes adquiridos con aportes sucesivos en el tiempo

Los conceptos anteriores son válidos cuando se trata de determinar la naturaleza –propia o ganancial- de un bien adquirido con fondos de diverso origen, pero no son válidos en caso de tratarse de diversos aportes realizados en el tiempo.

 

La naturaleza del bien estará determinada por las proporciones de fondos aplicados a la compra; los aportes posteriores sólo generan, a favor de quien los efectuó, un derecho crediticio no cambiando la naturaleza del bien. [9]

 

2.4 Bienes gananciales que debe declarar cada cónyuge

El art. 29 de la ley de Impuesto a las Ganancias dispone:

 

“Corresponde atribuir a cada cónyuge las ganancias provenientes de: a) actividades personales (profesión, oficio, empleo, comercio, industria); b) bienes propios; c)bienes adquiridos con el producto del ejercicio de su profesión, oficio, empleo, comercio o industria”.

 

Mientras que el art. 30 dice:

 

“Corresponde atribuir totalmente al marido los beneficios de los bienes gananciales, excepto: a) que se trate de bienes adquiridos por la mujer en las condiciones señaladas en el apartado c) del artículo anterior; b) que exista separación judicial de bienes; c) que la administración de los bienes la tenga la mujer en virtud de resolución judicial”

 

 

El problema consiste, para cada bien ganancial, en establecer si el modo de adquisición se corresponde con los conceptos allí detallados; si se cumple con ellos, deberá ser declarado por la mujer, en caso contrario no, ya que cuando no jueguen las excepciones, el bien ganancial deberá ser declarado por el marido.

 

 

¿Se podrá extraer algún elemento en común de estos cinco términos, de modo de utilizarlo como regla definitoria para aplicar a la dilucidación de cada caso?

 

Analizaremos cada uno de ellos:

 

Profesión:

Según Capitant[10], significa: “género de trabajo al que se dedica una persona en forma  principal y habitual. Oficio”.

Según el diccionario[11] 1ª. “acción y efecto de profesar”, siendo  “Profesar”: 1ª. “ejercer alguna ciencia, arte, oficio, etcétera”; mientras que la acepción 2 es: “empleo oficio o facultad que cada uno tiene y desempeña públicamente”.

 

Industria:

 

No figura en la obra de Capitant y, en el diccionario citado, acepción 1 es: “destreza o artificio para hacer una cosa” mientras que la acepción 2 es: “conjunto de operaciones materiales ejecutadas para la obtención, transformación o transporte de uno o varios productos naturales”.

 

Comercio:

 

No figura en la obra de Capitant y, en el diccionario aludido,  la  acepción 1 es: “negociación que se hace  comprando y vendiendo o permutando géneros o mercancías”.

 

Empleo:

 

Según Capitant, significa: “profesión ejercida con subordinación por un asalariado, obrero, empleado o funcionario”.

El diccionario consultado da como acepción 2: ”destino, ocupación, oficio,”, mientras que  ocupación en su acepción 3 es:  “empleo, oficio o dignidad”.

 

Oficio:

 

Según Capitant es sinónimo de profesión. Mientras que el diccionario aludido da como acepción 1: “ocupación habitual”.

 

El elemento que podemos encontrar como común a todos estos términos es una actividad, o sea una acción intencional orientada a la consecución de un fin, no necesariamente lucrativo, pero sí oneroso.

 

Como características de esta actividad, que pueden o no encontrarse en todos los casos, están la habitualidad,  el ejercicio público y la importancia de la misma para el sujeto.

 

2.5 Bienes gananciales adquiridos con la actividad de la mujer

En todos los casos en que se den estos elementos denotativos, la actividad, sin dudas, es una de las que menciona la ley como fuente de los bienes que debe declarar cada cónyuge.

 

Aquel elemento común dejaría de lado a todos los casos en los que no exista una acción intencionada, principalmente orientada a obtener un fin que, como estamos hablando de bienes, debe ser económico.

 

Esto ocurre habitualmente con las ganancias aleatorias,  ya que dependen de la ocurrencia de un hecho azaroso: quien compra un  billete de lotería está realizando una acción que no encuadra totalmente en los supuestos citados porque, si bien hay intencionalidad y onerosidad en la compra del billete respectivo, no existe una relación cierta de causalidad con la obtención del premio porque existe, en el caso un elemento aleatorio que condiciona su realización.

 

Por otra parte, si alguien comprara habitualmente billetes de lotería, se podría pensar que hace profesión de ello porque existiría una actividad repetitiva desarrollada a través del tiempo para obtener un premio. Esto no implica que sus posibilidades reales de ganar fueran distintas de las de quien juega esporádicamente; la relación de causalidad entre inversión y premio es la misma: está determinada por el azar. Pero la intención del individuo, mas allá de la certeza o no que pudiera tener sobre la posibilidad de ganar, es lo que distinguiría una actividad de otra.

 

La habitualidad y la ejercitación publica son elementos definitorios cuando se debe calificar una conducta en orden a establecer si constituye una acción intencionada a obtener un fin económico o una acción azarosa aislada.

 

Como ejemplo, podemos ver que, si la esposa adquiere un bien cualquiera con honorarios profesionales, es claro que deberá declararlo ella. Supongamos que este bien sea un inmueble y la esposa lo da en locación, el fruto de la locación también lo deberá declarar ella, pues también se trata de una actividad en las condiciones descriptas al principio.

 

Así podríamos seguir hasta el infinito imaginando sucesivas colocaciones de los importes obtenidos por alquileres en inversiones a plazo fijo y de los intereses de éstas en otras operaciones que, a su vez, generen ganancias. Mientras que en estas operaciones sucesivas exista la intencionalidad de una actividad orientada a obtener un fin económico, el tratamiento, creemos, deberá seguir siendo el mismo[12].

 

En otro orden de cosas, tampoco es sencillo establecer cuando un bien fue adquirido “con el producto del ejercicio de su profesión…”. Cuando se trate de bienes obtenidos como remuneración o cobro en especie, en su caso, por un contrato de permuta, no habrá mayores dudas respecto de la actividad que dio origen a la adquisición. Pero cuando la adquisición es en dinero las cosas cambian.

 

La complejidad está dada por dos factores: en primer lugar el dinero es imposible de identificar por tratarse de un bien fungible[13]. Además, aun cuando ello fuera materialmente posible, por ejemplo por tomar la numeración de los billetes que se reciben y se entregan, con esto no se acreditaría el origen del ingreso, sino sólo que los billetes son los mismos aunque hayan pasado, durante cierto lapso, por otras manos en distintas operaciones.

 

En segundo, lugar existe un principio contable que establece que activo y pasivo son dos universalidades, por lo cual cada bien del activo responde por todas las deudas del pasivo y cualquier deuda afecta a todos los bienes del activo, mas allá de que existan bienes específicamente afectados por alguna garantía. Así no resulta posible identificar ningún elemento de uno de los conjuntos con un elemento del otro.

 

En general, se acepta cualquier tipo de prueba como medio de demostrar el origen del dinero con el que se compra un bien. Cuando exista proximidad en el tiempo entre ambas operaciones, o cuando de una multiplicidad de hechos se puede inferir que el bien se compró con ciertos ingresos, es plausible aseverar lo propio[14].

 

Como se ve técnicamente, no existe ninguna regla indubitable para determinar cuándo un bien fue adquirido por la mujer en las condiciones del inciso en análisis.

 

Lo podríamos preguntar de otro modo: ¿habrá algún tipo de bien obtenido por la esposa     –distinto de la herencia, legado o donación, que producen bienes propios-  que no pueda encuadrarse en esos conceptos? Si lo hubiera, sería un bien ganancial a declarar por el marido.

 

Creemos acertado el reenvío que realizan Guiliani Fonrouge y Navarrine[15] al art. 1272 del Código Civil. Si allí depuramos los casos en que se trata de bienes adquiridos con el producto de la profesión, oficio, empleo, etc., de cada cónyuge, sólo nos quedan los siguientes bienes gananciales, que deberían ser declarados por el marido:

 

a) Los adquiridos por hechos fortuitos, como lotería, juego, apuestas, etcétera, excepto que el dinero invertido en la adquisición fuera un bien propio.

 

b) Los frutos naturales o civiles de los bienes comunes, o de los propios de cada uno de los cónyuges, percibidos durante el matrimonio o pendientes al tiempo de concluirse la sociedad, que no se hubieran originado en  actividades personales.

 

c) Lo que recibiere alguno de los cónyuges por el usufructo de los bienes de los hijos de otro matrimonio.

 

d) Las mejoras que durante el matrimonio hayan dado más valor a los bienes propios de cada uno de los cónyuges.

 

e) Lo que se hubiere gastado en la redención de servidumbres, o en cualquier otro objeto del que sólo uno de los cónyuges hubiera obtenido ventajas.

 

f) El producido de los derechos intelectuales, patentes de invención o diseños industriales, que no se hubieran originado en actividades personales. Es de hacer notar que, en este caso, esos derechos son bienes propios, siendo gananciales sólo sus frutos producidos durante el matrimonio.

 

2.6 Separación judicial de bienes

Es el segundo caso de excepción a la obligación del marido de declarar los bienes gananciales.

 

La separación judicial de bienes implica la disolución de la sociedad conyugal[16], por tanto no existen, desde que ella ocurre, bienes gananciales, ya que los adjudicados a cada uno de los cónyuges tienen el carácter de propios[17].

 

2.7 Administración de bienes gananciales por la mujer, en virtud de resolución judicial

Este es el tercer caso de excepción a la regla que estamos estudiando.

 

En principio, debemos hacer notar que, después de la entrada en vigencia de la Ley 17.711, cada cónyuge “tiene la libre administración y disposición de los bienes propios y de los gananciales adquiridos con su trabajo personal o cualquier otro título legítimo…”[18]. Con anterioridad a esta norma, el artículo citado disponía: “El marido es el administrador legítimo de todos los bienes del matrimonio…”.

 

En este contexto se deben analizar los artículos 1282 y 1284 del Código Civil que mantienen la redacción anterior a la Ley 17.711.

 

El primero de los artículos citados se refiere al caso de impedimento parcial[19] o incapacidad[20] del marido para ejercer la administración de la sociedad conyugal.

 

Cuando a la mujer le sea discernida judicialmente la administración de la sociedad conyugal deberá administrar todos los bienes: gananciales, propios y del marido. En tal carácter, tendrá que presentar declaración jurada como responsable por cuenta ajena,  en razón de la incapacidad de actuar del marido, por los bienes propios del mismo y sumar a sus bienes propios la totalidad de los gananciales.

 

En caso que la administración de la sociedad conyugal le sea discernida judicialmente al marido, por incapacidad de la mujer, la situación  es distinta, ya que no existe norma expresa que le obligue a declarar los bienes gananciales provenientes de la actividad de la mujer. Por ello, deberá declarar, como responsable por cuenta ajena, los bienes propios de la mujer y los que esta hubiere adquirido en las condiciones del inciso a) del art. 29[21]; esta obligación nace del art. 16 inciso a) de la Ley 11.683.

 

Por último, convenimos con SPISSO [22] en la crítica al régimen en vigencia, ya que “la circunstancia de contraer matrimonio no puede hacer más gravosa la obligación fiscal de los cónyuges” y “se vulnera así el derecho de igualdad, ya que la discriminación en disfavor del matrimonio resulta odiosa, y por demás repugnante al principio que impone al Estado el deber de brindar protección integral a la familia”.

 

2.8 Sociedad entre cónyuges

 

Hemos hablado de la sociedad conyugal, estableciendo que, pese a no ser sujeto del tributo, interesa por las disposiciones sobre cuál de los cónyuges debe declarar cada bien.

 

En el caso de la sociedad entre cónyuges el art. 32 de la ley del Impuesto a las Ganancias establece:  “sólo será admisible la sociedad entre cónyuges cuando el capital de la misma esté integrado  por aportes de bienes cuya titularidad les corresponda de conformidad con las disposiciones de los artículos 29 y 30”; o sea, bienes propios o adquiridos con el producto del ejercicio de su profesión, oficio, empleo, comercio o industria.

 

Cuando no se esté en ninguno de estos supuestos, no se tratará de una sociedad entre cónyuges sino que cada uno de ellos deberá declarar los bienes aportados de acuerdo con lo expuesto antes cuando tratamos el tema “Sociedad conyugal”.

 

3. – IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES

En este impuesto, la atribución de bienes a los cónyuges se realiza con normas similares.

 

El art. 18 de la ley establece: “En el caso de patrimonios pertenecientes a los componentes de la sociedad conyugal, corresponderá atribuir al marido, además de los bienes propios, la totalidad de los que revistan carácter de gananciales, excepto: a) que se trate de bienes adquiridos por la mujer con el producto del ejercicio de su profesión, oficio, empleo, comercio o industria; b) que exista separación judicial de bienes; c) que la administración de todos los bienes gananciales la tenga la mujer en virtud de una resolución judicial”.

 

El art. 2 del reglamento dispone: “A los fines del artículo 18 de la ley, corresponde atribuir a cada cónyuge la totalidad de los bienes propios. Los bienes gananciales se atribuirán de acuerdo con lo establecido por la mencionada norma y, en caso de separación judicial de los bienes, los mismos se imputarán de acuerdo con lo determinado en el respectivo fallo…”.

 

Por último, el art. 31 del citado reglamento norma: “En los casos no expresamente previstos en este reglamento se aplicarán supletoriamente las disposiciones legales y reglamentarias del impuesto a las ganancias”. Con lo cual se completa la remisión a las normas comentadas anteriormente.

 

B – Sucesiones indivisas

1. – LA SUCESION INDIVISA COMO SUJETO DE TRIBUTOS

La sucesión indivisa, como sujeto de derechos y obligaciones, es una creación del derecho tributario. El sustento legal está dado por el inciso d) del artículo 15 de la Ley 11.683 cuando, al mencionar a los responsables por deuda propia, dice: “las sucesiones indivisas, cuando las leyes tributarias las consideren como sujetos pasivos para la atribución del hecho imponible, en las condiciones previstas en la ley…”.

 

1.1 Impuesto a las ganancias

La ley de Impuesto a las Ganancias en su art. 33, establece que “Las sucesiones indivisas son contribuyentes por las ganancias que obtengan hasta la fecha que se dicte la declaratoria de herederos o se haya declarado válido el testamento que cumpla la misma finalidad…”.

 

1.2 Impuesto sobre los bienes personales

Por su parte, el art. 17 de la ley del Impuesto Sobre los Bienes Personalesm, establece como sujetos a las sucesiones indivisas: a) por la totalidad de los bienes situados en el país y en el  exterior a las radicadas en el país, y b) por los bienes situados en el país a las radicadas en el exterior.

 

Este sistema es similar al regulado para las personas físicas. No obstante, al utilizar como elemento demarcador de ambas categoría el concepto de “residencia”, en lugar de utilizar el de “domicilio”, la ubicación es más confusa, ya que el concepto de domicilio a utilizar es el del Código Civil, con lo cual no existen dudas, mientras que el concepto de residencia es mucho menos preciso, como ya hemos visto.

 

Por su parte, el Decreto reglamentario, en su art. 1, dispone que la radicación se establecerá según el lugar de apertura del juicio sucesorio[23], hasta la iniciación del juicio, momento en el cual retoma su vigor la norma general del domicilio del causante.

 

Como vemos, la solución general es concordante con la de la legislación civil, mientras que la excepción mencionada no coincide ya que en la ley del Impuesto sobre los bienes personales es sólo transitoria mientras que en el C.C. es permanente desde que se acepta la herencia.

 

En resumen,  la sucesión indivisa será sujeto pasivo de este impuesto por los bienes existentes al 31 de diciembre de cada año en tanto y en cuanto esta fecha esté comprendida entre la de fallecimiento del causante y la de la declaratoria de herederos o de validez del testamento que cumpla la misma finalidad.

 

Esto implica que a partir de las fechas citadas en ultimo término, los herederos o legatarios será los sujetos del tributo, mas allá de que exista o falte la división de los bienes.

 

Ahora bien, como el juicio sucesorio es un juicio dependiente de instancia privada, o sea avanza por impulso de los interesados, pudiera ocurrir que transcurriera cierto tiempo entre la muerte del causante y la apertura del mismo. Esta es una de las razones por las cuales el derecho tributario considera sujeto a la sucesión indivisa ya que, en caso contrario, pudieran haber rentas y bienes que durante mucho tiempo no tributaran por carencia de sujeto.

 

Pareciera que las disposiciones legales abarcaran todas las situaciones posibles; esto no es así ya que, como veremos más adelante, pudiera existir sucesión indivisa –período anterior a la declaratoria de herederos- coexistiendo con un legatario con su legado declarado válido por el juez.

 

También pudiera ocurrir la presentación tardía de herederos, después de dictada la declaratoria por el juez, con lo cual en periodos fiscales anteriores los herederos originarios hubieran declarado mayor cantidad de bienes que los que les correspondían.

 

Tampoco la masa hereditaria es única e inamovible: pueden ejercerse, por los herederos o terceros, acciones de colación o de reducción que le incorporen bienes; a su vez la masa también puede sufrir este tipo de acciones que la reduzcan. Pueden existir bienes en el exterior que no formen parte de la masa en el país y un sinnúmero de situaciones algunas de las cuales analizaremos mas adelante.

 

Ahora bien ¿quién es la persona encargada de liquidar y pagar el tributo que nos ocupa?. La ley no tiene disposición al respecto por lo que deberemos recurrir a la ley de impuesto a las ganancias que se aplica supletoriamente, según lo dispone el Art. 31 del decreto 127/96.

 

El decreto reglamentario de la ley de Impuesto a las Ganancias n* 2335/86 dispone en su Art. 2: “Están también obligados a presentar declaración jurada: .. d) los administradores legales o judiciales de sucesiones y, a falta de estos, el cónyuge supérstite, los herederos, albaceas o legatarios”.

 

Por su parte el Código Civil establece al hablar de la administración de la herencia que  “El heredero beneficiario,…, debe administrar la sucesión…”[24] y “Cuando la sucesión tiene lugar entre ascendientes, descendientes y cónyuge, el heredero entra en posesión de la herencia desde el día de la muerte del autor de la sucesión sin ninguna formalidad o intervención de los jueces, aunque ignorase la apertura de la sucesión y su llamamiento a la herencia”[25]

 

O sea que en todo momento existe un responsable por el pago del tributo, aun en el caso extremo de ignorar dicha persona la existencia de la sucesión y, consecuentemente, su obligación.

 

La aplicación supletoria de la ley del Impuesto a las ganancias puede dar lugar, en el Impuesto sobre bienes personales a una situación curiosa; dice la ley citada en primer término que “Cuando un contribuyente hubiera seguido el sistema de percibido, a los efectos de la liquidación del impuesto, las ganancias producidas o devengadas pero no cobradas hasta la fecha de su fallecimiento serán consideradas, a opción de los interesados, en alguna de las siguientes formas: a) incluyéndolas en la última declaración jurada del causante; b) incluyéndolas en la declaración jurada de la sucesión, cónyuge supérstite, herederos y/o legatarios, en el año en que las perciban”[26]

 

En el caso en que se opte por la alternativa a), pese a no ser percibidas las ganancias, se plantea la duda de su tratamiento en el Impuesto sobre los bienes personales ya que, si al 31 de diciembre de los períodos siguientes siguen sin percibirse dichas ganancias, desde el punto de vista jurídico existirá a favor de la sucesión un crédito que, creemos, será computable a tenor de lo dispuesto por el Art. 6 segundo párrafo del decreto reglamentario 127/96.

 

2. – JUICIO SUCESORIO

2.1 Estructura del juicio sucesorio.

Con el fallecimiento de una persona se produce la apertura del proceso sucesorio. El mismo tiene por finalidad establecer quiénes son los herederos o sucesores de esa persona que falleció, pagar sus deudas,  y una vez determinado el patrimonio, distribuirlo entre aquellos.

 

Los herederos, según la causa de su crédito se pueden clasificar en: a) forzosos (descendientes, ascendientes), b) testamentarios, c) legatarios de cuota y d) legatarios de bienes en particular.

 

El proceso sucesorio tiene varias etapas. Comienza el juicio con la petición de los legitimados o por quienes se creen con derecho a hacerlo Esta etapa finaliza con  la declaratoria de herederos,  en que se les reconoce el carácter de herederos; ante la existencia de pluralidad de herederos, se produce la indivisión hereditaria.

 

Concluye  la indivisión con  la partición de los bienes que componen el acervo sucesorio, por el cual la parte indivisa sobre los bienes del causante se transforma en una propiedad exclusiva de cada uno de los herederos culminando con la inscripción de la cuenta particionaria.

 

Desde el inicio del juicio se nombra un administrador de la sucesión que es el encargado de realizar todos los actos necesarios a fin de la conservación del patrimonio[27], que es el responsable de presentar las declaraciones juradas necesarias, y efectuar los pagos de impuestos.

 

2.2 Caso en el que no existe sucesión indivisa

Para que no exista sucesión indivisa deben darse, simultáneamente, dos condiciones:

 

a) Que exista un solo heredero;

 

b) Que este heredero haya aceptado la herencia en forma pura y simple, es decir, sin beneficio de inventario.

 

En esta situación el heredero será dueño de todos los bienes, desde el instante del fallecimiento y cargará con todas las deudas, por lo que no habrá “indivisión alguna” constituyendo los bienes transmisibles únicamente acervo hereditario.

 

Por otra parte, refiriéndose a la indivisión, la Corte Suprema  ha dicho: ”sólo se concibe allí donde la naturaleza del bien hace imposible una división inmediata y tratándose como en el caso, de una suma de dinero, no se justificaba la comunidad. Ello es así como consecuencia lógica del sistema de sucesión en la persona adoptado por nuestro Código, el cual presupone que la transmisión de la herencia se opera instantáneamente en el momento de la muerte, y que el heredero continúa la persona del causante (Art. 3420. C. C.) Bengolea, Santiago c. Provincia de Buenos Aires [28].

 

Desde la muerte del causante, cuando hay pluralidad de herederos, los bienes no pertenecen a nadie en particular sino a todos en común, generando un estado de indivisión, en el que cada heredero tiene una cuota parte en la comunidad hereditaria. Mientras subsista la indivisión será una cuota parte ideal que se convertirá en efectiva y real con la partición[29]

 

2.3 Sucesión ab intestato y testamentaria

Pueden existir varias posibilidades en esta materia: la primera es que el causante no haya suscripto testamento ni discernido ningún legado; este es el caso del que generalmente se trata.

 

También pudiera ocurrir que, sin disponer de la totalidad de sus bienes, una persona instituya un legado. En este caso los momentos en los cuales se declare válido el testamento que establece el legado y se dicte la declaratoria de herederos pueden ser distintos.

 

Cuando el juez declare válido el testamento, el legatario pasará a ser el sujeto del tributo por los bienes legados; tanto si se trata de un legatario de cuota cuanto si lo es de un bien en particular. Ese bien y esa parte de la masa será separada de la que constituye la sucesión indivisa.

 

Si la declaratoria de herederos se dicta antes de la de validez del testamento, por ejemplo porque este se desconozca, el total de los bienes integrará la masa indivisa, produciéndose la separación cuando ocurra esta ultima circunstancia.

 

Pudieran darse distintos tipos de situaciones: por ejemplo que el juez, en un determinado momento declare válido un testamento que establece un legado, sin dictar la declaratoria de herederos.

 

En este caso se deberá separar de la masa el bien o la cuota legada, que será declarada a partir de ese momento por el legatario. La sucesión indivisa deberá declarar el resto de los bienes. Son múltiples los problemas de orden práctico que se pueden producir, en especial los de valuación ya que, de continuar la indivisión de la masa, se producirá una especie de condominio entre el legatario y la sucesión indivisa.

 

Otra situación que pudiera ser complicada se dá en el caso de reconocimiento por el juez de un nuevo heredero, posterior a la declaratoria. En este caso se deberán rectificar las declaraciones juradas presentadas por los herederos: a) el nuevo, incluyendo los bienes heredados; ¿desde cuando?, ¿desde la fecha de la nueva declaratoria o desde la anterior?, no olvidemos que el reconocimiento de la calidad de heredero es retroactivo a la fecha de fallecimiento del causante; b) de los herederos anteriores, que declararon como propia la parte que le correspondía al nuevo.

 

2.4 Sucesiones en el país y en el exterior

Cuando una persona tenga bienes en el país y en el exterior, habrá tantas sucesiones como países donde existan bienes. Dice Vélez Sarsfield en nota al Art. 3598: “Habrá pues tantas sucesiones cuantos sean los países en que hubieran quedado los bienes del difunto”.

 

Creemos que, en la medida en que el impuesto sobre los Bienes Personales, grava tanto los bienes situados en el país como los situados en el exterior, la sucesión indivisa abierta en nuestro país deberá declarar todos los bienes. Esto se facilitará si se abre en el país la sucesión por la totalidad de los bienes propiedad del difunto.

 

2.5 Concepto Jurídico de Masa hereditaria. Bienes que la integran.

“La masa hereditaria” es el conjunto de los bienes que componen la herencia, todo cuanto el causante tenía cuando falleció y que pasa a sus herederos,[30] comprendiendo todos los derechos patrimoniales susceptibles de transmisión mortis causa; pero no todo el patrimonio del causante, pues hay numerosos derechos patrimoniales que se extinguen con la muerte.[31]

 

El principio general es que  todos los bienes y derechos patrimoniales se transmiten mortis causa (Conf. Arts. 1195, 3279 y 3417 del C. C.)

 

Integran, entonces, la masa hereditaria “todos los bienes muebles e inmuebles, y todos los que hacen a la actividad patrimonial del causante,…”[32]

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En algunos casos ciertos bienes se transmiten con un contenido patrimonial distinto, por ejemplo los derechos de autor, los cuales goza él mismo de por vida, pero se transmiten a sus herederos por sólo 50 años[33]

 

También integran esta masa los derechos sobre los sepulcros[34], los frutos y productos devengados con posterioridad al fallecimiento y hasta la partición (Art. 3439 CC)[35] y los bienes que entran para subrogar otros de la masa,  por ejemplo el precio de una cosa vendida[36].

 

2.6 Bienes que no integran la masa

Existen bienes que, por sus características de intransmisibilidad, no integran la masa. Aquella puede tener origen en la ley -el usufructo para el que no se ha fijado duración, se entiende que es por la vida del usufructuario[37]-,  en la voluntad de las partes  -el contrato de pensión vitalicia-, o en la naturaleza misma del derecho, como es el caso de los contratos intuitu personae.

 

Además la masa hereditaria no incluye:

 

1) Las indemnizaciones que reciben los parientes de quien murió a consecuencia de un accidente de trabajo.[38]

2) La indemnización que se paga a los herederos por los autores de la muerte del causante, porque no se trata de un bien que existiera en el patrimonio de éste al día de su fallecimiento.[39]

3) Las jubilaciones o pensiones, derivadas de las leyes de la Seguridad Social, ya que  sus beneficiarios las reciben a título propio, no como herederos. [40]

4) Los fondos – ya sean  seguros o subsidios- que otorgan las sociedades mutuales a sus socios y a sus familias. [41]

5) Los seguros de vida toda vez que los mismos no salen del patrimonio del causante[42].

 

2.7 Bienes que se incorporan a la masa con posterioridad al fallecimiento del causante

El C.C. establece la institución de la legítima hereditaria por la cual “Las disposiciones testamentarias que mengüen la legítima de los herederos forzosos, se reducirán, a solicitud de estos, a los términos debidos”[43].

 

A su vez para fijar el valor de la porción legítima se tomarán en cuenta no sólo los bienes dejados por el causante sino también las donaciones que hubiere efectuado[44]. Esto significa que por medio de una acción de colación los herederos pueden integrar a la masa bienes que al momento del fallecimiento no estaban en poder del difunto.

 

Esto plantea el siguiente problema ¿el bien se integra a la masa hereditaria desde que el juez acepta la acción de colación o desde el momento del fallecimiento del causante?

 

En el segundo de los casos habrá que rectificar tanto las declaraciones juradas de la sucesión cuanto las del propietario del bien, mientras que en el primero el bien se tomará en cuenta para lo futuro.

 

Por último debe aclararse que las disposiciones sobre la legítima hereditaria son aplicables sólo a los bienes situados en el país[45], no a los existentes en el exterior.

 

2.8 Bienes que salen de la masa después del fallecimiento del causante

Pueden haber varias situaciones en las que salgan de la masa hereditaria bienes después del fallecimiento del causante.

 

Un caso sería el de bienes afectados por acción de colación ejercida por herederos de otra masa contra el causante.

 

Otro caso sería el de bienes sobre los cuales un tercero reclame su propiedad, por prescripción adquisitiva o usucapión.

 

En todos los casos desde el momento en que esas acciones se ejerzan y los bienes no pertenezcan a la masa se deberá disminuir de la base imponible.

 

 

4. GANANCIAS DE LA SUCESION INDIVISA, HEREDEROS Y LEGATARIOS

Como hemos visto la sucesión indivisa será sujeto del impuesto a las Ganancias desde la fecha del fallecimiento del causante hasta la de la declaratoria de herederos y/o la aprobación del testamento.

 

La masa hereditaria estará formada por los bienes propios del causante y la mitad de los gananciales. El resto de los gananciales corresponde al cónyuge supérstite en concepto de participación en la sociedad conyugal que se disolvió con la muerte de aquel.

 

Como vimos, esta masa de bienes no es un conjunto estático sino que, por distintas razones, puede cambiar en el tiempo; si estos cambios afectan las utilidades resultantes, afectarán también la determinación del impuesto.

 

Desde el momento en que se apruebe el testamento o se dicte la declaratoria de herederos, los sujetos son estos herederos y los legatarios; los primeros declararán como propias las ganancias de la sucesión indivisa en la proporción del interés reconocido en la declaratoria de herederos, mientras que los segundos declararán las ganancias de los bienes recibidos por legado, se trate de un bien específico (legatarios de cosa) o un porcentaje de la masa (legatarios de cuota).

 

Cuando haya reconocimiento de nuevos herederos, estos lo serán desde el momento del fallecimiento del causante y, entonces, los restantes herederos, deberán rectificar las declaraciones juradas de los periodos corridos desde el fallecimiento del causante, tanto en lo declarado como participación en la sucesión indivisa, cuanto por las ganancias declaradas como propias luego de la declaratoria de herederos.

 

 

3. – IMPUESTO A LAS GANANCIAS

Las sucesiones indivisas son contribuyentes, como dijimos, desde el fallecimiento del causante hasta la declaratoria de herederos o declaración de validez del testamento.

 

La primera pregunta que se plantea es cómo se compone la masa de bienes de la sucesión indivisa ya que son los resultados que produzcan esos bienes los gravados por el impuesto

en cabeza de ella.

 

La jurisprudencia mayoritaria sostiene que los bienes de la sociedad conyugal no integran la masa hereditaria: ”Si bien los gananciales del cónyuge que sobrevive, no integran el acervo, el proceso sucesorio es el ámbito en que debe concretarse la adjudicación al esposo de la parte que le corresponde. Así el primer paso que debe realizarse en la etapa de partición es, precisamente separar los bienes que correspondan al supérstite como gananciales. Esta separación queda, pues, comprendida dentro de los trámites propios de la partición”[46], en el mismo sentido: ”Si la mitad de  los bienes gananciales le corresponden a la cónyuge del causante “iure propio” y no ”iure hereditatis” los mismos no integran el acervo hereditario sobre el cual habrán de concurrir los herederos declarados”[47].

 

Por otro lado una parte minoritaria de dicha jurisprudencia sostiene la inclusión de los bienes gananciales en la masa sucesoria, argumentando: “Como la sucesión es un procedimiento destinado a concluir, cuando existe pluralidad de herederos y hay masa indivisa, con la petición, dentro del concepto de “herederos” han de considerarse comprendidos no sólo a éstos sino al cónyuge supérstite y dentro del de “masa” tanto los propios como los gananciales”.[48]

 

La autoridad de aplicación se expidió sobre el asunto mediante el dictamen 8/85[49] de la DATJ. Al abordar el tema se expide, tomando en cuenta las disposiciones del C.C., en el sentido que “los bienes que se atribuyen al sujeto pasivo “sucesión indivisa”… son aquellos que forman parte del acervo sucesorio que se transmite en el juicio respectivo”, y sigue diciendo “En el caso de sucesión entre cónyuges, los bienes aludidos se integran con el 50% de los gananciales –que componían la disuelta sociedad conyugal- y los propios del causante, si los hubiera; cuando se tratare de sucesiones entre ascendientes, colaterales o en los casos en que se hubieran instituido herederos o legatarios, con la totalidad de los bienes”, con lo cual opta claramente por la posición mayoritaria de la jurisprudencia en el caso de la sucesión entre cónyuges.

 

Un aspecto a considerar adicionalmente es que, como vimos al principio, los cónyuges declaran los bienes gananciales, según las disposiciones de los Arts. 28 a 30 de la ley y, al producirse el fallecimiento de uno de ellos, ocurrirá una redistribución de los bienes ya que un bien ganancial declarado en vida por el causante, pasará a formar parte, en un 50 % de la sucesión indivisa y en un 50% del otro cónyuge, mientras que un bien ganancial que, en vida del causante declarara el cónyuge supérstite, por imperio de estas disposiciones pasará a ser declarado en un 50% por la sucesión indivisa y en un 50% por el cónyuge aludido.

 

Esta redistribución de bienes para el cónyuge supérstite implicará adquisiciones o sustracciones de bienes a su patrimonio impositivo no computables como ganancias o quebrantos habida de no producirse en su respecto ningún hecho imponible.

 

Por último, deberemos tomar en cuenta que la masa integrante del acervo hereditario puede sufrir menguas o acrecentamiento[50], estas variaciones patrimoniales seguramente tendrán como correlato variaciones en los resultados por los que debe tributar la sucesión indivisa.

 

Por ultimo la parte que le corresponde a cada heredero de las utilidades de la sucesión indivisa es para éste, una adquisición a título gratuito, por lo tanto al no haberse producido el hecho imponible del tributo queda fuera de su alcance; no obstante ello, en las situaciones apuntadas al principio, por ejemplo casos de reconocimiento de nuevos herederos o legatarios, que mengüen la parte distribuida a los anteriores, se deberán efectuar las correcciones respectivas que, tampoco tendrán  repercusión tributaria, excepto en lo que hace a la exteriorización patrimonial de dichos herederos.

 

 

4. – IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES

 

DECRETO REGLAMENTARIO

Sucesiones indivisas

Art. 3º ‑ Para la determinación del impuesto se considerará a las sucesiones indivisas titulares de los bienes propios del causante y de la mitad de los bienes gananciales de la sociedad conyugal de la que aquél hubiese formado parte al momento de su fallecimiento.

 

En este impuesto la situación es bastante más clara ya que el DR establece como se conforma la masa sujeta a impuesto.

 

Las variaciones de dicha masa mencionadas antes hacen cambiar la base imponible en los momentos en que se produzcan.


[1] Publicado en ERREPAR, Doctrina Tributaria T. XIX, noviembre 1998.

[2] JARACH, Dino:  Impuesto a las ganancias, primera edición, Editorial Cangallo, Buenos Aires, 1980. p.285

[3] Para un estudio mas profundo, ver entre otros a, DUE, John F. y FIEDLANDER, Ann F.: Análisis económico de los impuestos y del sector público, Editorial El Ateneo, cuarta edición, 1977, p.259 y ss. o MUSGRAVE, Richard A. y MUSGRAVE, Peggy B.:  Hacienda pública teórica y aplicada, quinta edición, McGraw-Hill, 1992, p.444 y ss.

[4] Conf. GIULIANI FONROUGE, Carlos M. y NAVARRINE, Susana: Impuesto a las ganancias, tercera edición actualizada y ampliada, Editorial Depalma, Buenos Aires, 1996, p.331 y ss.

[5] Dicho art. dice:  “Corresponde atribuir a cada cónyuge las ganancias provenientes de: a) las actividades personales (profesión, oficio, empleo, comercio o industria); b) bienes propios; c) bienes adquiridos con el producto del ejercicio de su profesión, oficio, empleo, comercio o industria”.

[6] GIULIANI FONROUGE, Carlos M. y NAVARRINE Susana, Op.Cit. en nota 3,  p.337.

[7] SPISSO,  Rodolfo R.: Derecho constitucional tributario, Ediciones Depalma 1993, p. 305.

[8] Conf. SPISSO, Rodolfo R., Op. Cit.

[9] Código Civil comentado y anotado, citado por SPISSO, Rodolfo R., Op.Cit., p.306.

[10] Conf. SPIZZO. Op.Cit., p. 306.

[11] CAPITANT, Henry. Vocabulario Jurídico,  8ª reimpresión, Editorial Depalma 1986.

[12]Diccionario de la lengua española, Real Academia Española.

[13] Existen opiniones divergentes, por ejemplo SPISSO, Rodolfo R., Op.Cit., p. 309, opina “que las ganancias de los bienes propios de la mujer se le atribuyen a ella (art. 29, ley 20.628), no así los beneficios derivados de la inversión de los frutos de aquellos bienes”, criticando por incongruente y paradójico el sistema.

[14] C.C. art. 2324: “Son cosas fungibles aquellas en que todo individuo de la especie equivale a otro individuo de la misma especie, y que pueden sustituirse las unas por las otras de la misma calidad y en igual cantidad”

[15] La ley de Impuesto a los Réditos establecía en su art. 26, el requisito de que “la mujer,… haya hecho constar en la escritura de adquisición que el dinero proviene de alguno de esos conceptos (profesión, oficio, etc. ) y no se impugne de simulado el acto, mientras que el decreto reglamentario, en su art. 58, agregaba que “Los réditos provenientes de bienes muebles  gananciales serán declarados por la esposa cuando  se compruebe fehacientemente que han sido adquiridos con el producto del ejercicio de su profesión, empleo, …” (el texto entre paréntesis es nuestro).

[16] Op. Cit., p. 342.

[17] C.C. arts. 206 y ss.

[18] En el mismo sentido: RAIMONDI, Carlos A. y ATCHABAIAN, Adolfo: El impuesto a las ganancias, primera edición, Ediciones Contabilidad Moderna, Buenos Aires, 1982, p. 298.

[19] C.C. art. 1276

[20] C.C. art. 1282: “La mujer que ejecuta actos de administración, autorizada por el juez por impedimento accidental del marido, obliga a éste como si el acto hubiera sido hecho por él”.

[21] C.C. art. 1284: “La administración de los bienes de la sociedad conyugal se transfiere a la mujer, cuando sea nombrada curadora del marido. Ella tiene en tal caso, las mismas facultades y responsabilidades que el marido”.

[22] Conf. RAIMONDI, Carlos A. y ATCHABAIAN, Adolfo, Op. Cit., p. 298.

[23] Op.Cit., p. 317.

[24] El Art. 3285 del C.C. dispone “Si el difunto no hubiese dejado mas que un solo heredero, las acciones deben dirigirse ante el juez del domicilio de este heredero, después que hubiese aceptado la herencia”

[25] Art. 3382

[26] Art. 3410

[27] Art. 36

[28] Art. 717 C.P.C.C. de la Nación

[29] CSJN abril 29-982, 812885. Rev. LL. T 1982-D, 461

[30] YORIO, Aquiles: “La sucesión y su personalidad en nuestro derecho”, Editorial El Ateneo, Bs.As. , 1942, p. 189.

 

[31] Fornieles Salvador, Tratado de las Sucesiones, T I, p.273 y s.

 

[32] Borda Guillermo Tratado de Derecho Civil, Sucesiones, Tomo I p. 29 y s.., T II.  p. 94 y s.; Borda Guillermo Manual de Sucesiones p. 194 nro 327 y s.

 

[33] FORNIELLES, Op.Cit. p. 273

[34]Ley 11723, Art. 5: “La propiedad intelectual corresponde a los autores durante su vida y a sus herederos o derechohabientes, durante 50 años, a partir de la fecha de su deceso…”

 

[35] CNCiv, Sala C, octubre 30-987, Poncia, María, suc. 86. 373; Borda Ob. cit. P.35).

 

[36] Ver nota art. 3439 del Código Civil.

 

[37] Borda, Ob. cit. P. 385.

 

[38] C.C. Art. 2822.

[39] Fornieles, S. Ob.cit, Lafaille, Hector, Derecho Civil, Sucesiones, Tomo I, p.282)

[40] Fornieles, S. Ob.cit; Lafaille, Hector, Ob. cit.

 

[41] Borda, Ob. cit  p.32; Ob.cit, Lafaille, Hector

 

[42] Borda, ob. Cit  p.32 y Fornieles ob. Cit. P. 274)

 

[43]Borda Op.Cit. p. 37 y FORNIELLES, Op.Cit. p.274

[44] Art. 3601

[45] Art. 3602

[46] C.C. ver nota al Art. 3598.

[47] CNCivil, Sala G, setiembre 9-983-Veiga Melian de Campos, Maria E.D. 108-533.

[48] Digesto LL.3, p. 1174, numero 1013.

[49] Digesto Jurídico LL, T. I, 3, p. 1093, sum 261.

[50] Del 12-3-85

[51] Como dijimos ut supra por acciones de colación reducción o usucapión sufridas, en el primer caso o ejercidas, en el segundo.