Algunas cuestiones relativas a las rentas de la 1ª categoría | Estudio Fernández Dolinsky | Impuesto a las ganancias

 

Algunas cuestiones relativas a las rentas de la 1ª categoría

 

Por Luis Omar Fernández

El tratamiento impositivo de las rentas que producen los inmuebles ha sido repetidamente analizado por los autores y la jurisprudencia, de modo que la mayoría de las cuestiones que se producen habitualmente en la aplicación del impuesto a las ganancias tiene un plexo muy completo de doctrina a la cual recurrir. No obstante ello, las distintas modalidades contractuales que evolucionan en el tiempo y la frecuencia con que se producen algunas situaciones, motiva que aparezcan nuevas incógnitas y queden puntos oscuros o poco tratados, que merecen un repaso. Esta colaboración se referirá a algunos de estos temas relacionadas con el devengamiento de los ingresos y la deducción de los gastos de mantenimiento por el método presunto.

1.- Devengamiento de ingresos

Es sabido que el artículo 18 de la ley dispone que para las rentas de primera categoría se utilice el método de devengado y, específicamente, que la imputación de los “alquileres y otros (otras rentas) de características similares” se realice en función del tiempo. En otro lugar se han estudiado  las características de este método y sus dificultades de aplicación, por lo que no se volverá sobre el mismo y el análisis se basará en que una renta (o un gasto) se devenga cuando ocurre una mutación patrimonial que no esté sujeta a condición que la pueda volver inexistente [1].

La imputación que dispone la ley en función del tiempo puede presentar dificultades en algunos casos que son de ocurrencia frecuente, en especial cuando la revelación los hechos que acaecieron en un determinado momento, tiene lugar luego de transcurrido el año fiscal pertinente. Una de estas situaciones que sucede con cierta frecuencia, en especial en inmuebles nuevos, son los cambios en la valuación del inmueble que realiza en forma retroactiva el Fisco.

En estos casos el contribuyente toma conocimiento de la nueva base imponible del Impuesto Inmobiliario o, en la Ciudad de Buenos Aires, de la contribución de Alumbrado Barrido y Limpieza bastante después de que está estuviere en vigencia, por lo que se debe hacer frente a una obligación de pago retroactiva.

En las rentas de primera categoría esta situación produce diversos efectos: en primer lugar se revela una erogación computable, luego de haber cerrado los años fiscales respectivos sin haberla deducido; en segundo lugar, cuando el pago de este tributo esté a cargo de un locatario y el locador deduzca los gastos de mantenimiento en forma presunta, también variará retroactivamente la base de cálculo y el importe computable de estos.

La primera cuestión planteada está prevista en el propio artículo 18 de la ley que, en su séptimo párrafo expresa: “Las diferencias de impuestos provenientes de ajustes se computarán en el balance impositivo correspondiente al ejercicio que se determinen o paguen, según fuese el método utilizado para la imputación de los gastos”; en el caso, la aplicación del método de devengado, establece que debe utilizarse como momento de devengamiento el de determinación de las diferencias por el Fisco, presentándose una dificultad adicional cuando ese hecho no esté en conocimiento del contribuyente al momento del cierre del ejercicio, considerándose que aquí debe tomarse como momento de imputación el de notificación al contribuyente de la nueva base imponible del tributo.

La segunda cuestión planteada, tiene íntima relación con la solución de la primera: en el momento en que corresponda imputar la diferencia de impuestos, esta formará parte de la base sobre la que se determina el 5% de gastos presuntos deducibles en el mismo ejercicio.

Otra situación que plantea a veces dificultades interpretativas es el tratamiento del llamado “valor llave”; se trata, como es conocido, de un importe que se suele abonar al inicio del contrato de locación como una especie de derecho a acceder al bien locado y, desde punto de vista económico, no es más que un pago adelantado de alquileres que, a tenor de lo antes dicho, debería apropiarse en función del tiempo.

Pero, antes de arribar a esta sencilla solución, debe averiguarse la verdadera naturaleza de dicho pago  y para ello hay que analizar su destino caso de rescisión del contrato de locación que lo preve; en la medida en que este expresamente pactado que dicho valor se deberá devolver al locatario, proporcionalmente al tiempo de contrato que resta, se tratará de un alquiler percibido por adelantado y corresponderá importarlo en función del tiempo, como antes se dijo.

Pero en los contratos suele omitirse el tratamiento de esta cuestión o establecer cláusulas penales que autoricen al locador a retener la parte no devengada de la “llave” ante determinadas situaciones, tales como la rescisión del convenio por culpa del locatario.

En el primer caso, cuando nada se diga, será una cuestión de hecho y prueba determinar la naturaleza de la “llave” y, como se ha dicho, establecer si se debe devolver o no al locatario la parte de valor llave correspondiente al período que reste del contrato rescindido; al respecto es apropiado traer a colación el caso Alto Palermo [2] donde tanto el Tribunal Fiscal [3] como la Cámara [4] fallaron el sentido de considerar, al llamado “derecho de admisión”, devengado en el momento de la suscripción del respectivo contrato; ello ya que “el referido “derecho de admisión” supone la posibilidad de acceder a una determinada estructura comercial organizada y planificada, lo cual trae aparejados beneficios a sus integrantes, y correlativamente también determinadas obligaciones agregando que, se trata además de un derecho cierto no sujeto a condición en el sentido que en caso de rescisión anticipada del contrato, el locador resulta titular de un derecho adquirido en ocasión de la firma del acuerdo locativo” [5].

Cuando se pacte que el “valor llave” no devengado quede en poder del locador, como cláusula penal, cuando la rescisión sea por culpa de locatario, el primero deberá recibir el tratamiento de todos los accesorios: seguir la suerte de lo principal, con lo que devengamiento ocurrirá en el momento de efectivizarse dicha clausula. La solución es la misma cuando, en los casos en que se paguen los alquileres por todo el período de locación por adelantado [6], en caso de rescisión anticipada el importe no devengado queda en poder del locador: el momento de rescisión es también el de devengamiento.

2.- Gastos de mantenimiento presuntos

El artículo 85 de la ley habilita deducir los gastos de mantenimiento de los inmuebles cuya renta está comprendida en el artículo 41; allí se exponen dos sistemas distintos: el de gastos reales en base comprobantes y el de gastos presuntos. Los dos últimos párrafos del artículo 85 limitan la aplicación de este último método:

“La opción a qué se refiere este artículo no podrá ser efectuada por aquellas personas que por su naturaleza deben llevar libros o tienen administradores que deben rendirles cuenta de su gestión. En tales casos deberán deducirse los gastos reales a base de comprobantes.” y, “Para los inmuebles rurales la deducción si hará, en todos los casos, por el procedimiento de gastos reales comprobados”.

Entonces, la opción de utilizar el sistema de gastos presuntos, está limitada en dos casos, por la naturaleza del sujeto y en un tercero por la del inmueble.

Este método claramente tiene la finalidad de solucionar la problemática de los pequeños propietarios que carecen de registraciones que les permita llevar cuenta exacta y detallada de los gastos de mantenimiento [7]; se trata de una solución práctica que, además de facilitar la gestión de múltiples contribuyentes, no perjudica en demasía al Fisco habida cuenta que el escaso porcentaje de la presunción limita la posibilidad de deducir gastos que resulten excesivos respecto de los reales.

2.1 Obligados a llevar libros

En primer lugar cabe preguntarse ¿cuáles son las personas que por su naturaleza deben “ el llevar libros”?; para ello debe recurrirse a la legislación de fondo de donde surgiría que tienen esa obligación:

A)     Según el artículo 43 del Código de Comercio: “Los comerciantes, además de los que en forma especial impongan este Código y otras leyes…”. Los últimos, entre otros, son los denominados “agentes auxiliares del comercio” quienes, según el artículo 87 son: los rematadores o martilleros, los barraqueros y administradores de casas de depósito, los factores o encargados,  los dependientes de comercio y los acarreadores, porteadores o empresarios de transporte.

B)      Según las leyes respectivas, las sociedades cooperativas, las asociaciones profesionales de trabajadores y otras entidades sin fines de lucro.

C)      Otros sujetos.

En lo que aquí interesa, deben dejarse de lado todos quienes tengan sus ganancias exentas, como los mencionados en inciso b) anterior y quienes obtengan rentas de la tercera categoría como es el caso de la mayoría de los mencionados del inciso a) ya que las normas en análisis sólo comprenden a las rentas de la primera.

Resulta difícil imaginarse un perceptor de rentas de primera categoría que tenga la obligación legal de llevar libros [8] porque quienes estén organizados en forma de empresa, serán comerciantes que deberán declarar sus rentas en la tercera categoría.

En conclusión, prima facie no se encuentran sujetos a quienes aplicar esta norma.

1.2 Administrador que deba a rendir cuentas

El segundo caso, es el de los sujetos que tengan administradores que deban rendirles cuenta de su gestión. Aquellos son personas que se encargan de percibir las rentas y abonar los gastos, actuando por cuenta del propietario del inmueble; la situación más frecuente en el mercado es la de las inmobiliarias que administran propiedades de terceros, obstante ello pudiera haber contribuyentes que contrataran un administrador exclusivo, en especial cuando tengan varias propiedades.

El caso típico es el de las inmobiliarias que administran inmuebles de terceros: cobran los alquileres, controlan que los inquilinos cumplan las especificaciones del contrato de locación en lo que hace al  pago de expensas comunes e impuestos a su cargo y también es frecuente que fiscalicen que el locatario abone los servicios públicos que ha contratado a título personal, de modo de liberar al propietario de cualquier futuro reclamo de las compañías proveedoras. Estos intermediarios, que percibe por su labor una comisión y periódicamente rinden cuentas al propietario del líquido producto resultante, han sido reconocidos como tales por AFIP, a tal punto que el situaciones pueden emitir los recibos por cuenta de los locatarios, eximiendo por tanto a estos de tal obligación.

En todos estos casos la existencia de un administrador con obligación de rendir cuentas, obsta a la adopción del sistema de gastos presuntos.

Distinta es la situación de cuando la administración es efectuada por un dependiente del propietario; se considera que en estos casos se puede utilizar el sistema de gastos presuntos  porque, aunque el mismo perciba los fondos y pague los gastos, no existe una rendición de cuentas en el sentido antes citado, ya que el dependiente no es un mandatario, no actúa a título propio, ni es un tercero. En estos casos habrá de verse si, por la cantidad de dependientes o la magnitud de los medios económicos puestos en juego en la administración, no se está en presencia de un sujeto empresa, caso en el cual también las rentas serían de la tercera categoría y, consecuentemente, los gastos debieran deducirse en base a comprobantes.

1.3 inmuebles rurales

El último caso en el que no se puede aplicar el sistema de gastos presuntos, es el de los inmuebles rurales y, si bien pareciera que se trata de la cuestión neta y clara, cuando se la profundiza resulta no ser tan sencilla.

En principio, el significado etimológico de los términos, no aclara mucho el tema; así, para el diccionario de la Real Academia [9], “urbano” (1ª acepción) significa  “Perteneciente o relativo a la ciudad” mientras que “rural” (misma acepción): “Perteneciente o relativo a la vida del campo y a sus labores” pero, en materia tributaria, se requiere mayor precisión de modo de poder determianr indubitablemente cuando un inmueble está en una u otra categoría y la búsqueda en la citada fuente dice que “ciudad” (1ª acepción) es el “Conjunto de edificios y calles, regidos por un ayuntamiento, cuya población densa y numerosa se dedica por lo común a actividades no agrícolas”; la segunda acepción lo define como oposición a la rural, sin establecer los elementos tomados en cuenta para delimitar ambas categorías.

La búsqueda del significado en las leyes catastrales tampoco ayuda mucho; La ley [10] de catastro territorial de Provincia de Buenos Aires en su artículo 45 define como:

“Planta Urbana: A las ciudades, pueblos, villas y todo fraccionamiento representado por manzanas o unidades equivalentes cuya superficie no exceda de una y media (1,5) hectáreas totalmente rodeadas de vías de comunicación

Planta Suburbana: Al conjunto de inmuebles representados por quintas o unidades equivalentes, cuya superficie exceda de una y media (1,5) hectáreas y no supere los doce (12) hectáreas totalmente rodeados por vías de comunicación.

Planta Subrural: A todo fraccionamiento representado por chacras o unidades equivalentes y siempre que su superficie sea superior a doce (12) hectáreas y no exceda de ciento veinte (120) hectáreas totalmente rodeadas por vías de comunicación.

Planta Rural: Al conjunto de predios cuyo fraccionamiento no encuadre en las clasificaciones de incisos precedentes” y, además, el artículo 46 dice que:

“…El organismo catastral podrá clasificar como urbanos y/o suburbanos y/o subrurales a inmuebles que no cumplan totalmente las condiciones establecidas en los apartados a), b), c) y d) del artículo anterior, atendiéndose al destino potencial o racional del suelo o de acuerdo con su ubicación”.

Como se ve la norma contempla, además de los inmuebles urbanos y rurales, a los suburbanos y a los subrurales; además, también otorga facultades al organismo para ubicar a cualquier inmueble en la categoría que considere más adecuada, según el destino del mismo o su ubicación.

La situación,  dado el régimen federal vigente el país, es particular de cada provincia, lo que dificulta toda generalización; además, en general, la autoridad se reserva la facultad de incluir a los inmuebles en una categoría diferente, a su sólo arbitrio, tomando cuenta algunas características de ellos. Este fenómeno que ya antes se mencionó para la Provincia de Buenos Aires, se repite en otras, por ejemplo la del Neuquén [11], que clasifica a las parcelas en urbanas [12] y rurales y, dentro de estas, diferencia las que están sujetas a explotación extensiva [13] de las que lo están a explotación intensiva [14] pero el artículo 58 de la ley dispone: “El organismo catastral podrá clasificar como urbanos o rurales a inmuebles que no cumplan totalmente Ias condiciones establecidas en los apartados a), b) y c) del Artículo anterior, atendiéndose al destino potencial o racional del suelo o de acuerdo a su ubicación geográfica”

Todo ello hace bastante confusa la aplicación de la ley de impuesto a las ganancias habida cuenta de la dificultad para ubicar un inmueble específico dentro de las categorías de “urbano” o “rural”.

En alguna norma nacional se menciona el tema y esto puede servir como guía del criterio fiscal en la materia; así, resolución general 2820 [15], que reglamenta la creación del registro de operaciones inmobiliarias, trata en forma conjunta a los inmuebles rurales y subrurales: en el artículo  2, inciso b) punto 2 de esta norma, que se refiere a los inmuebles rurales, en nota al pie se aclara:

“(2.4.) Inmuebles rurales: cuando conforme a las leyes catastrales locales revistan el carácter de “rurales” o “subrurales””.

Con lo cual parece razonable, no obstante la endeblez del fundamento, considerar a los subrurales junto con los rurales y, al resto, como urbanos. Se considera que el propuesto es el tratamiento más acorde con la realidad, habida cuenta de que, por lo menos en la Provincia mencionada la diferencia entre unos y otros es esencialmente su superficie y el hecho de estar o no totalmente rodeada la fracción de vías de comunicación, lo cual pareciera carecer de relevancia a efectos del desarrollo del tratamiento tributario.

2.3 Cambio de sistema

La ley para la adopción de un sistema u otro, no impone requisito temporal alguno pero, una vez realizada la primera opción, el sistema adoptado comprende necesariamente a todos inmuebles del sujeto y además, no puede ser variado por el término cinco años.

Por su parte, también puede haber cambios, al ocurrir variaciones en los requisitos antes citados, que condicionan la posibilidad de declarar los gastos en forma presunta.

En primer lugar, cuando un sujeto que utiliza esta alternativa, comienza a llevar libros o percibe el alquiler mediante un tercero que deba rendirle cuentas, debe cambiar al sistema de gastos reales en base a comprobantes; esta obligación se extiende a todos los inmuebles, aunque los libros o el administrador se relacionen sólo con algunos de ellos. Es que la ocurrencia de cualquiera de estos hechos opera como una condición resolutoria, en el sentido que cancelar la posibilidad de optar, así lo establece el tercer párrafo del artículo 85.

Cuestión diferente es el momento a partir del cual el cambio opera; se cree que la opción subsiste hasta el mismo instante en el cual se produce la condición resolutoria o sea que, desde el inicio de año fiscal hasta ese momento, se deberá utilizar el sistema de gastos presuntos y, a partir de allí y hasta que cambien las condiciones, o se cumplan los cinco años de los que habla el segundo párrafo del artículo citado, mantener el sistema de gastos reales.

Además se considera que la existencia, o adquisición de inmuebles rurales, para los cuales no existe la opción de declarar gastos presuntos, no obsta a que se utilice este sistema para los inmuebles urbanos. Ello está basado en el último párrafo del artículo en análisis, donde simplemente se dispone que, para estos inmuebles, la deducción deberá hacerse mediante gastos reales comprobados y opera simplemente como una limitación a la opción del sistema de gastos presuntos, pero no como un condicionamiento a éste.

La situación inversa se producirá cuando un contribuyente deje de llevar libros o de tener un administrador que deba rendirle cuentas; se considera que aquí renacerá el derecho a optar por gastos presuntos, sin condicionamiento temporal alguno, habida cuenta que la utilización del sistema de gastos reales estuvo dispuesta por la ley, con lo que no surgió de la libre voluntad del sujeto, que, en el caso, podrá volver a optar libremente por un sistema u otro.

Una última situación es la posibilidad de opción para un contribuyente que enajena o desafecta a todos sus inmuebles  y luego vuelve a adquirir o afectar alguno de ellos a la obtención de rentas de la primera categoría. Se considera que el ejercicio de la opción y los condicionamientos a la misma existen en cada caso en que se afecten bienes a dicho fin; ahora bien, esto se puede afirmar con certeza en el caso de enajenación y readquisición de inmuebles pues los costos vinculados a estas operaciones es claro que disuaden cualquier maniobra elusiva.

Distinta es la situación de la desafectación de un inmueble y su posterior destino a la obtención de rentas de primera categoría; no obstante ello, esta es una cuestión de hecho y prueba donde tendrán principal importancia los hechos que avalen la desafectación y la posterior vuelta al destino anterior.

3.- Otras cuestiones frecuentes

Más arriba se mencionaron casos relativos a la imputación de la renta de la primera categoría y, en relación al método de gastos presuntos, resta analizar en qué medida las soluciones a las que se ha llegado afectan la base del cálculo del 5%.

En el caso en que el “ valor llave” se considere un alquiler que se percibe por adelantado y, por ello, se devengue pari passu con el tiempo, la proporción del mismo asignable cada período formará parte de la base sobre la que se calcula el 5%; la misma solución debe aplicarse al caso en que se considere, por las razones que antes se mencionaron, que la “llave” se devenga totalmente en el momento su percepción o cuando, en caso de rescisión, ingrese al patrimonio del locador.

Es muy probable que en las dos situaciones mencionadas en último lugar, se vea deformada la base de cálculo de los gastos de mantenimiento y, como consecuencia de ello, el importe que se compute sea muy superior a los gastos realmente incurridos; pero esto no debe verse como un defecto del razonamiento, ya que obedece al mecanismo legal que, cuando el contribuyente por cualquier razón ve disminuidos sus ingresos, produce gastos presuntos que seguramente son muy inferiores a los reales; las razones por las cuales se producen los gastos son diferentes a las que originan los ingresos y, en el corto plazo, pueden existir estas disparidades.

En las rentas producidas por edificios afectados al régimen de propiedad horizontal, existen cuestiones particulares tales como las relacionadas con las expensas comunes; aquí debe tenerse en cuenta que el devengamiento de estos costos se produce en el momento en el que se dispone su cobro por la administración, con autorización del consorcio y  no en el momento en el que efectivamente se solventan los gastos.  Ello porque la obligación de pagar las expensas es, prima facie independiente de su utilización, más allá de las responsabilidades del administrador al respecto y su obligación de rendir cuentas.

Esto significa que cuando se paguen expensas, aunque tuvieran como destino algún cargo u obra a realizar, aquellas sean computables en su integridad como gasto deducible por el propietario del inmueble, con independencia del momento en el que el consorcio realice las erogaciones; consecuentemente, si en algún momento se produce una desafectación de estas [16] se restara de los gastos del momento en que aquel hecho se produzca.

En el caso de venta del inmueble, cuando se recuperen del comprador del mismo las expensas aun no gastadas por el consorcio, se pueden dar dos situaciones distintas, según el método de deducción de gastos de mantenimiento que emplee el contribuyente: a) si las deduce en base real, con comprobantes, este recupero de costos constituirá una renta de la primera categoría; b) sí deduce gastos presuntos, las expensas recuperadas no se computaran, serán un movimiento de fondos a considerar en la justificación patrimonial del ejercicio, del mismo modo que lo son las diferencias entre los gastos reales realizados y los gastos presuntos computados.


[1] Ver, del autor Impuesto a las ganancias, teoría, técnica, practica, 2ª edición, Editorial La Ley p. 335 y sgtes.

[2] Aunque se trata de rentas de la tercera categoría, en lo referido al método de imputación, el ejemplo es apropiado.

[3] TFN , Sala D, Alto Palermo, 01/02/2005, www.laleyonline.com.ar

[4] CNACAF, Sala I, Alto Palermo, 23/12/2008, www.laleyonline.com.ar

[5] CNACAF, fallo citado,  considerando II (II).

[6] Situación habitual en los contratos por períodos cortos, tales como los de recreo o veraneo.

[7] LOPEZ, Alberto T.: El impuesto a los réditos, 5ª edición, t. I, p. 211 y sgts.

[8] Se entiende que la norma se refiere a libros de comercio, no a obligación de llevar registros de ventas o ingresos que establecen las normas impositivas.

[10] Ley n° 10707www.arba.gov.ar

[11] Ley 2217, www.dprneuquen.gov.arEl

[12] Son las ubicadas en ciudades, pueblos, villas u otros lugares que sean asientos de población destinadas a actividades residenciales comerciales, industriales, recreativas, de reserva y administrativas.

[13]Comprenden explotaciones agricolo-ganadera o mineras de cualquier naturaleza, que no se encuadren en la definición establecida en los apartados a) y b) del presente Artículo.

[14] Asiento de cultivos o criaderos de pequeña extensión, establecimientos frutihorticolas y vitivinicolas, agrupados generalmente en quintas o chacras.

[15] B.O. 05/05/2010.

[16] Por ejemplo por decidir el consorcio la no realización de las obras a las que estaban destinadas.