LA UTILIZACIÓN DE BASES IMPONIBLES PRESUNTAS Y LOS PRINCIPIOS DE LA IMPOSICIÓN | Estudio Fernández Dolinsky | Finanzas públicas

LA UTILIZACIÓN DE BASES IMPONIBLES PRESUNTAS Y LOS PRINCIPIOS DE LA IMPOSICIÓN

Dr. FERNÁNDEZ, LUIS O.

 

1. Presunciones: concepto.

El Vocabulario jurídico de Capitant define “presunción” como ” consecuencia que la ley o el magistrado extraen de un hecho conocido, para otro desconocido”(1).

En el Derecho tributario habitualmente se denomina “presunción” a la situación mediante la cual “la ley atribuye a ciertos hechos jurídicos materiales (A) un efecto dado en correlación a otro hecho (B) que, según la experiencia, le acompaña”(2).

La estructura de la presunción(3) denota la siguiente fisonomía: en primer lugar, un hecho cierto (hecho inferente), en segundo lugar, una regla de experiencia (orden natural de las cosas) y en tercer lugar, la afirmación de la existencia de otro hecho (hecho inferido). Es decir, que la regla de certeza de los hechos es reemplazada por otra de mera probabilidad.

Las presunciones se pueden clasificar de diversas maneras; siguiendo a Pugliese(4) podemos distinguir:

a) Las presunciones simples(5) que no están contenidas en la ley sino que están fundadas en la razón que plantea el juez como hombre para formarse una convicción.
b) Las presunciones legales que, a su vez, pueden ser:

Relativas, o juris tantum, que admiten prueba en contrario; y
Absolutas, o juris et de jure, que no admiten prueba en contrario.

Este trabajo no analizará las presunciones simples por corresponder a aspectos procesales, ni las presunciones relativas que, en la medida en que la prueba las desvirtúe, no podrán provocar efectos distintos que los del propio aspecto material del hecho imponible determinado en base cierta. Por ello nos dedicaremos a las presunciones legales absolutas.

Los motivos de la utilización de esta figura en los ordenamientos tributarios pueden ser de índole técnico – jurídica, por ejemplo, las relacionadas con la delimitación del principio de fuente, en el Impuesto a las Ganancias(6), u obedecer a otras causas tales como las utilizadas en mecanismos de determinación de la obligación tributaria en forma presunta para facilitar el combate contra el fraude fiscal(7).

Para valorar adecuadamente la utilización de las presunciones, en la segunda de las funciones mencionadas en el párrafo anterior, es menester recordar, con los autores citados en la nota anterior, que “para poder ligar a un hecho conocido los efectos jurídicos que el derecho atribuye en abstracto al hecho presumido, es preciso que este último sea un hecho… imponible…”.

En este orden de cosas, en especial con vistas a la capacidad contributiva como principio fundamental de los tributos, Moschetti(8) dice: “dado que el concepto «capacidad» se refiere necesariamente a una aptitud efectiva y, por tanto, existente en concreto, cierta y actual, el principio de capacidad contributiva requiere que sean gravadas manifestaciones económicas reales y no meramente ficticias”(9).

A continuación se plantea: “¿es conforme al principio de capacidad contributiva una imposición referida a sujetos, hechos o valores cuya calificación existencia o cuantía no sean ciertas?”; reconociendo que la ley debe ser estructurada para impedir la evasión “…no todo medio es idóneo para conseguir ese fin”, concluyendo que “el requisito de capacidad contributiva es violado no sólo cuando se dejan sin gravar determinadas manifestaciones de riqueza, sino también cuando la contribución a los gastos públicos sea conectada con riquezas inexistentes”(10).

Por su parte, Villegas(11), hablando de la relación entre hecho imponible y base imponible, dice: “El elemento cuantificante debe ser seleccionado por el legislador tan cuidadosamente como seleccionó los hechos imponibles. Ello por una razón muy simple. La «cuantía» que resulte asignada a cada deuda tributaria debe ser abstractamente idónea para reflejar que valor se atribuyo a cada hecho imponible como factor demostrativo de capacidad contributiva. O sea, nada menos que lo siguiente: el elemento cuantificante debe expresar hasta qué límite patrimonial es razonable llevar la obligación de tributar, conforme a la aptitud de pago público que el legislador pensó «aprehender» al construir un cierto hecho imponible”

De algún modo, Arroyo(12) concuerda con lo anterior cuando afirma que (las presunciones) “como modalidad legislativa, suponen una simplificación de la norma tributaria, ya que el hecho y la base imponible se fijan en función de una regla de experiencia que no necesariamente tiene validez universal ni se verifica en todos los casos”, agregando que “son «instrumentos delicadísimos», lo que implica que su uso en la legislación tributaria debe efectuarse con criterio restrictivo”.

En materia de presunciones para la determinación de oficio de la materia imponible, Díaz(13) sostiene que “la prueba de presunciones tendrá razonabilidad y será aplicable siempre que el hecho incierto bajo discusión no tenga demostración eficaz por medios de prueba directos”, y que “las presunciones son técnicas de reconstrucción de la materia imponible, cuyos presupuestos indiciarios cumplen un doble rol. Sirven para incitar un control más firme de la situación del contribuyente y se constituyen asimismo en un medio de calcular la materia imponible”. Por último advierte: “una fiscalidad que hace uso abusivo de presunciones para reconstruir la base imponible tiene dos graves inconvenientes a la larga: muchas veces no resulta justa y comporta el gravísimo riesgo de cometer injusticias comparativas”.

En todos estos casos nos estamos refiriendo a las presunciones llamadas absolutas(14), o sea las que no admiten prueba en contrario. Las presunciones relativas, dado que no revisten aquel carácter, siempre permiten al contribuyente la probanza de la magnitud real del hecho imponible, por lo cual el daño que pudiera sufrir por un apartamiento de la presunción respecto de la realidad fáctica del hecho imponible, tendría adecuado remedio. Salvo, claro está, que nos encontráramos en uno de esos casos denominados por Jarach probatio diabolis donde por las características de los hechos presumidos, la demostración de la falsedad de la presunción fuera imposible materialmente.

2. Utilización en el Derecho Tributario.

Podemos dividir la utilización de presunciones, teniendo en cuenta la finalidad con la que se establecen, en varios capítulos:

a) Para superar dificultades técnicas en la determinación del aspecto objetivo o material del hecho imponible o en el control de los sujetos situados fuera del país.
b) Para establecer regímenes “simplificados”.
c) Como herramienta en el proceso de combate al fraude fiscal.

Nos ocuparemos de las presunciones mencionadas en a) y b); no abordaremos las citadas en c).

En la legislación argentina hay muchos casos de dificultades técnicas resueltas por el legislador mediante presunciones.

Como ejemplo, tenemos el tratamiento de ciertos préstamos en el Impuesto a las ganancias: cuando las deudas provengan de la venta a plazos de un inmueble el acreedor deberá declarar, como mínimo, el interés que fija la ley, aun cuando la operación se hubiera pactado expresamente sin intereses.

Esto implica que del importe de cada cuota se deberá imputar parte a amortización y parte a intereses(15). Hasta aquí podríamos pensar que es razonable que la ley piense que todo préstamo es hecho, por definición, a título oneroso.

Podríamos analizar si todo préstamo es indefectiblemente oneroso, ya que hay situaciones en las cuales, por ejemplo, por razones de proximidad familiar, es admisible que el préstamo sea gratuito, también podríamos ver si esto implicase una “liberalidad” en el sentido que la ley da a este término en el artículo 88, inc. j).

Todos estos razonamientos servirían para discutir sobre el acierto con que el legislador eligió la presunción.

Pero el motivo de este trabajo no es discutir sobre la razonabilidad de las presunciones ­o sea sobre la relación lógica entre el hecho presumido y la presunción mediante la cual se lo grava­ sino sobre la naturaleza y el papel que juegan aquellas en las leyes tributarias.

3. Presunciones como medio de determinación indiciaria.

Dice el maestro Sáinz de Bujanda(16): “1) que las bases imponibles del impuesto son la medición del objeto material del hecho imponible; 2) la estimación mediante índices se contrapone a la estimación directa, sobre pruebas ciertas, de la base imponible; 3) la determinación presuntiva o indiciaria de la base imponible no consiste en un procedimiento destinado a medir esta base sino otras magnitudes que reemplazan a aquélla”.

Concluye diciendo “Los métodos indiciarios no miden ni bien ni mal el beneficio neto efectivo que las normas hayan erigido en base imponible”…”lo que persiguen es sencillamente medir una base alternativa”.

Entonces tenemos que la introducción de una presunción dentro de un impuesto crea una especie de “isla”, lugar en el cual no rigen los principios que conforman la determinación de la base imponible según los criterios generales que fijó el legislador sino otros.

La multiplicación de presunciones genera un fenómeno de “contaminación” de las bases imponibles(17) que puede alterar fundamentalmente la naturaleza del tributo.

4. Las presunciones y los principios de la tributación.

La citada “contaminación” de las bases imponibles es evidente que será más dañina cuanto mayor sea la cantidad de materia imponible establecida mediante ella. No obstante, creemos útil analizar cómo obra una presunción dentro de la mecánica de un tributo y sus efectos respectos del sujeto al que afecta y de otros sujetos.

Esto permitirá valorar el costo en materia de principios de la tributación que comporta la resolución de un problema mediante apartamiento del sano principio de la determinación de la materia tributaria en base cierta, que importa el uso de presunciones.

Tomaremos, como ejemplo, otra disposición de la ley del Impuesto a las Ganancias:

El art. 86, que establece las deducciones de segunda categoría, admite computar por todo concepto el 40% de las regalías percibidas cuando se trate de gastos y costos incurridos en el exterior y el beneficiario reside en el país.

Al contrario, en el caso de gastos y costos incurridos en el país, para los mismos beneficiarios, se opta por un sistema de renta cierta, establecida según el sistema general de la ley (ganancias menos costos menos gastos)(18).

La presunción de ganancia supone una suplantación de la base real por una base ficta, o sea, una base distinta, pudiendo ocurrir que la deducción del 40% no fuera suficiente para cubrir los costos incurridos, con lo cual se estarían gravando ganancias inexistentes.

En caso de ser excesiva la deducción, respecto de los costos incurridos, se estaría permitiendo la generación de un quebranto (inexistente realmente) que puede ser compensable con otras ganancias.

En ambos casos se afecta la equidad: los cambios de utilidad resultantes afectan a los sujetos al gravar con distinto impuesto a quienes obtienen la misma renta económica antes del tributo ­equidad horizontal­ y alterando, por la misma razón, las escalas del impuesto que son las que reflejan el criterio de equidad vertical que estableció el legislador como medida de la capacidad contributiva.

En lo que hace a la eficiencia económica, se pueden prever también efectos indeseables: al cambiar la rentabilidad después de impuestos por disposiciones que sólo tienen en cuenta el lugar en el que se incurrieron los costos, se provocará ineludiblemente una asignación subóptima de factores de la producción.

Como en la mayoría de las cuestiones tributarias, los efectos resultantes se difunden en toda la economía, no limitándose a los sujetos aparentemente incididos en primer lugar; así, podemos imaginar que esta ruptura del sistema de control por oposición de intereses(19) que está en la base del impuesto a las ganancias, también puede afectar a otros sujetos: si los costos y gastos incurridos en el exterior forman parte de la ganancia de fuente extranjera obtenida por un residente en el país, lo que para este contribuyente sea ganancia no será igual que el costo que pudo deducir el contribuyente anterior. Esto puede provocar todo tipo de maniobras evasivas.

Podemos apuntar otro problema originado por la presunción: un mismo tipo de ganancia ­regalías­ tiene tratamiento distinto, según los costos y gastos se incurran en el país o en el exterior; establecer este tipo de distinciones, además de irracional, es dar lugar a maniobras elusivas.

¿Es posible establecer la medida del apartamiento de los hechos imponibles reales que comporta el establecimiento de presunciones? Esto permitiría evaluar el costo en materia de equidad y eficiencia que implica la decisión del legislador.

La planteada es una pregunta difícil de contestar ya que, especialmente en la Argentina, el conjunto de los impuestos no conforma un “sistema” que, al decir de Reig(20) “…debe conformarse y estructurarse teniendo en cuenta las aspiraciones, necesidades y metas existentes en un medio económico-social dado y ser armónico con los objetivos político-económicos perseguidos por los pueblos y su idiosincrasia psico-social”, o sea nos falta la “piedra de toque”.

No obstante podemos afirmar que la utilización de presunciones en un impuesto que se pretende global lo aparta de esta característica, impide la personalización y, como corolario, dificulta la aplicación cierta de la escala de progresividad.

En realidad, cuando analizamos la presunción anterior y otras obrantes en la ley del impuesto a las ganancias, vemos que en muchos casos la dificultad técnica para la determinación del elemento material del hecho imponible no es insuperable, sino que puede deberse a falta de ingenio o profundización en la investigación prelegislativa, por lo cual la solución adecuada sería definir correctamente la base real y no acudir al remedio fácil de las presunciones.

En el caso, importante doctrina (21) opina que “el uso de un porcentaje presunto tiene como razón la dificultad existente en establecer los costos de origen amortizables o recuperables, efectuados en el exterior”. Si tenemos en cuenta que en estos momentos las rentas de fuente extranjera obtenidas por residentes en la argentina están sometidas al tributo, no tiene sentido una discriminación de esta índole.

En realidad, el control de los comprobantes respaldatorios de un gasto o inversión en el exterior no tiene porqué ser tan difícil, la única parte de la comprobación que puede resultar complicada es la percepción de los importes por parte del vendedor o proveedor; la adquisición de bienes materiales se puede comprobar con la existencia de los mismos bienes y, en cuanto a los servicios, también puede comprobarse su prestación. Lo que sostenemos es que, en este caso, se podría haber obviado la utilización de presunciones dado que el peligro a superar, entendemos, es muy inferior al daño que provoca la existencia misma de la presunción.

No vamos a cometer la audacia de sostener que para todas las presunciones existen medios alternativos que las hagan innecesarias; tal vez en algunos casos sean un elemento insustituible por existir dificultades técnicas insuperables, pero el tema debe analizarse teniendo en cuenta que dicha herramienta debe ser siempre utilizada cuidadosamente y cuando no exista otra forma de medir el hecho imponible.

Por último, cuando no haya más remedio que establecerla, deberá admitirse la prueba en contrario, o sea la demostración de la base cierta, que garantice el cumplimiento de los propósitos que llevaron al legislador a establecer un cierto hecho imponible.

En realidad, como han sostenido prestigiosos autores, del mismo modo que las exenciones muchas veces pueden verse como una demostración de la incapacidad del legislador para establecer adecuadamente el hecho imponible, también podemos pensar que las presunciones tienen un origen similar: siempre es más fácil establecer una presunción que investigar adecuadamente la naturaleza de la hipótesis de incidencia tributaria de modo de precisarla con una exactitud que no la haga necesaria.

Es evidente que los principios de la tributación pueden verse afectados por la utilización de presunciones, la medida de la afectación será igual a la medida en que la base imponible presunta se aparte de la real, o sea, en la medida en que el hecho inferente sea distinto al hecho inferido.

5. Aplicación a los distintos impuestos.

El mundo de la fiscalidad actual está dominado por una serie de problemas originados por la evolución de la teoría tributaria y por las condiciones cambiantes de ese fenómeno llamado “globalización” que se manifiestan en una gran movilidad de capitales, sofisticación de operaciones financieras, interrelación mucho más intima de las distintas economías y procesos de integración económica.

Asimismo, estos dos factores concurrentes se influyen y potencian cambiando el panorama de la tributación vigente a principios de la década.

5.1 Evolución de la teoría.

En los años de 1980 se empezó a poner de manifiesto la crisis del sector público con el crecimiento del déficit, la subfinanciación de las prestaciones sociales y la necesidad de políticas de ajuste (22).

Fuentes Quintana distinguía tres propuestas de investigación que implicaban tres caminos alternativos para la reforma tributaria (23).

Estos enfoques eran el de la imposición equitativa ­el tradicional estudio de los problemas de equidad­, el de la imposición óptima con fuerte énfasis en los problemas de eficiencia económica y el del cambio social voluntario que postula una limitación constitucional del poder tributario y la revelación de las preferencias por la producción de bienes y servicios públicos por medio del mecanismo político. Este último enfoque es más conocido como “public choice”.

Un trabajo presentado en el 56º Congreso de Inversión Pública y Finanzas Públicas, Kyoto, agosto, 1997(24), muestra que, junto con los cambios del escenario económico internacional, ha evolucionado la teoría en el sentido de dar prelación a los problemas de eficiencia por sobre los de equidad.

Otro autor menciona la existencia de un reclamo por la “sencillez formal, legal e instrumental”(25) de los tributos, observando acertadamente que esta sencillez es incompatible con la equidad (y con la capacidad contributiva, agregaríamos) y su beneficio más inmediato es la reducción de los costos indirectos de cumplimiento del deber de contribuir y de fiscalización y control por parte de la administración, lo que se ha dado en llamar “presión fiscal indirecta”.

En lo que hace al énfasis en la eficiencia económica, creemos con Macon(26) que el fuerte desplazamiento de la teoría en esa dirección no es aplicable a los problemas de los países subdesarrollados en lo que aún persisten fuertes problemas de distribución del ingreso, que son los que estudia el enfoque de la equidad.

Además, siguiendo siempre al autor citado, muchas veces los problemas de eficiencia son también problemas de equidad, por lo cual este enfoque no debe ser dejado de lado.

5.2 Evolución de las economías. El fenómeno de la globalización.

En el VI Congreso Tributario, C.P.C.E.C.F., Tucumán, 1998, el Dr. Adolfo Atchabaian(27) describe la evolución de las economías modernas como una “activa interacción de las economías nacionales” que, si bien conceptualmente no es nueva, “tiene características mucho más profundas y extendidas que las conocidas en el mundo de antaño, todo lo cual viene impulsado fundamentalmente por la extraordinaria revolución de las comunicaciones y de la informática”.

Las consecuencias de estos fenómenos en la tributación de los países son diversas, a modo de lista incompleta podemos mencionar:

-Problemática de las uniones económicas: armonización tributaria.
-Problemática de gravar las ganancias del capital, tanto en el orden nacional cuanto en el internacional.
-Desregulación del sistema financiero y comercio electrónico.
-Aumento explosivo del comercio entre empresas multinacionales: problemas de precios de transferencia y baja capitalización.
-Competencia impositiva para la atracción de las inversiones.

Para todos estos problemas, más otros anteriores subsistentes, se han procurado distintas soluciones.

Como tendencia general se observa el estudio de medidas que disminuyen la importancia de la imposición directa progresiva. Un buen ejemplo es el sistema de Impuesto a las Ganancias Dual presentado por Cnossen (28) que propone gravar con un impuesto personal progresivo las rentas del trabajo y con un impuesto proporcional todas las demás.

Otro ejemplo es la propuesta de Tanzi (29) sobre un impuesto a la renta potencial, basado en un concepto de renta ex ante que reconoce antecedentes en Kaldor y otros autores.

Los fenómenos citados muchas veces escapan al ámbito tradicional de la tributación ya que se hace difícil establecer los sujetos, la fuente de la ganancia y, en general, aprehender la materia imponible. Ello junto con la existencia de paraísos fiscales(30) y una planificación tributaria internacional que obra aprovechando los vacíos de la legislación de los países ­elusión­ o utilizando técnicas de “treaty shopping”(31) ha provocado una reacción en los distintos fiscos que no desean perder materia imponible.

O sea, que ante la falta de posibilidad de gravar adecuadamente los nuevos fenómenos se acude al expediente de técnicas o formas de imposición más sencillas pero menos equitativas.

Al no poder utilizarse los instrumentos tradicionales, comienzan a aparecer propuestas en las que se dejan de lado, en mayor o menor medida, los tradicionales principios de la tributación; al decir de Cordon Ezquerro(32) “…las reglas de juego del mercado, tanto a nivel nacional como internacional han cambiado y con ello también las posibilidades de aplicación de los principios, como señala el profesor Neumark”.

5.3 Consideración de las modernas tendencias.

En general los esquemas de solución propuestos tienden a la captura de materia imponible por cualquier medio; si bien la principal y primera finalidad de los tributos es la función de aportar recursos al Estado para la financiación de la producción de bienes y servicios públicos, ello no empece la necesidad de contemplar otros aspectos también importantes que tienen relación con los efectos que estos tributos causan en la sociedad.

Es sabido que los impuestos reales, o los creados sobre indicios parciales de capacidad contributiva, son mucho más fáciles de fiscalizar y administrar; lo propio ocurre con los sistemas de retención en la fuente o las estimaciones de materia imponible efectuadas a priori. Todos estos medios, y otros, se emplean ante el desconocimiento de la verdadera naturaleza de las operaciones que dan lugar a la producción de hechos imponibles.

Este problema, en el orden nacional, había sido bastante bien resuelto en los países centrales con sistemas tributarios basados en dos importantes columnas: el impuesto global personal a la renta y el impuesto al consumo con la técnica de valor agregado; ante los cambios provocados por la globalización, tiende a convertirse cada vez más en un sistema con fuerte recaudación sobre los consumos ­IVA con criterio de origen­ e impuestos parciales ­reales o presuntos­ a diversos tipos de ganancias. Todo ello mina gravemente el concepto tradicional de capacidad contributiva como sustento ético y jurídico del tributo(33).

Este concepto está fuertemente vinculado con la utilización de bases reales, no presuntas, como materia imponible.

El tema no es sencillo; no obstante sus dificultades(34), los países desarrollados habían logrado soluciones estables; la irrupción de los fenómenos de globalización, si bien aceptamos cambian las reglas de juego, no podemos creer que impliquen, necesariamente, tirar por la borda decenas de años de análisis, legislación y jurisprudencia. Sería más prudente intentar desentrañar la naturaleza económica de las nuevas operaciones de modo de poder gravarlas de acuerdo con ciertos principios de justicia.

No creemos adecuado que por evitar maniobras elusivas, fugas de capitales y planificaciones tributarias, se olvide que los tributos tienen como objetivo allegar fondos para la financiación del gasto público y que la forma en que el peso de éste se reparte entre los miembros de la comunidad es un aspecto muy importante a resolver. Ello pese a que muchas veces quienes pagan los tributos no “disfrutan” de los bienes y servicios públicos por ellos financiados ya que residen en otros países.

Por otro lado también es cierto que en algunos tributos es adecuado utilizar mecanismos simplificados que, aunque en algún aspecto afecten la equidad y eficiencia, permitan a los pequeños contribuyentes disminuir sus costos de cumplimiento y al fisco los costos de control. Todo esto en la medida en que el grueso de la recaudación se obtenga de bases reales, lo cual asegurará que el costo del sector público sea soportado mayoritariamente por las manifestaciones de capacidad contributiva elegidas por el legislador.

6. Conclusiones.

La utilización de presunciones es un medio legítimo que posee el legislador para establecer los hechos imponibles en situaciones en las cuales no puede utilizar el hecho económico real revelador de la capacidad contributiva que se busca alcanzar.

Esta aceptación está sujeta a varias condiciones:

1) Imposibilidad de determinar o medir el hecho imponible real.
2) Admisión de prueba en contrario. O sea, propugnamos la eliminación de las presunciones iuris et de iure ya que, al comportarse en muchos casos como verdaderas ficciones y, en el resto, impedir la prueba del hecho imponible real, vulneran principios constitucionales de orden superior(35).
3) Cumplimiento de los principios tributarios constitucionales.

Además, deben utilizarse excepcionalmente para no contaminar las bases imponibles reales del tributo en el que se incluyan.

Las consecuencias que la globalización provoca en el fenómeno tributario no deben abordarse dejando de lado los principios tradicionales de la tributación en aras de obtener recaudación o atraer inversiones a cualquier costo.

Deben profundizarse las investigaciones de modo que, al obtener el conocimiento profundo de estos fenómenos, se los pueda gravar según la capacidad contributiva de los sujetos y no con diversos índices considerados en forma aislada.

Esta postura, consideramos, no desalienta la investigación de nuevas técnicas tributarias sino que, al contrario, asume que ante una situación de desconocimiento de los fenómenos que provoca la globalización se debe intensificar el estudio de los mismos para conocer su naturaleza íntima que es la que permitirá gravarlos adecuadamente.

Dejarse llevar por las apariencias que más fácilmente se perciben y someterlas a imposición sin más, implicaría dejar de lado muchas décadas de investigación y retroceder a sistemas más regresivos y rústicos en las formas tributarias.

Esto equivale a decir que el costo del sector público se distribuirá entre los habitantes con criterio distinto del de la capacidad contributiva.

Si lo que se propugna es el cambio de este paradigma, habría que proponer otro en sustitución(36) y demostrar que el nuevo paradigma es mejor que el de capacidad contributiva como base de sustentación de los tributos con los que se financia el gasto público.

NOTAS

1 CAPITANT, Renee: Vocabulario jurídico, Editorial Depalma 1986, p. 441.
2 PEREZ de AYALA, José Luis y GONZÁLEZ, Eusebio: Derecho Tributario, Plaza Universitaria Ediciones, 1994, tomo I, p. 332. Estos autores aclaran, además, que en las ficciones “el legislador, basándose en un hecho conocido cuya existencia es cierta (A), impone la certeza jurídica de otro hecho (B) no conocido, cuya existencia real es improbable o falsa”. El presente trabajo no se ocupará de estas últimas por no estar incluidas en este tema de análisis.
3 DI PIETRONIMICA, Viviana Cecilia: Los principios constitucionales de capacidad contributiva y de razonabilidad y las presunciones iuris et de iure, Derecho Tributario, tomo XVI, ps. 287 y ss.
4 PUGLIESE, M.: La prova nel processo tributario, citado por NAVARRINE, Camila Susana y ASOREY, Ruben O.: Presunciones y ficciones en el derecho tributario, Editorial Depalma, 1985, p. 10.
5 También llamadas presunciones hominis.
6 NAVARRINE, Camila Susana y ASOREY, Rubén O., ob. cit., ps. 126 y ss.
7 PEREZ de AYALA, José Luis y GONZÁLEZ, Eusebio, ob.cit., p. 333.
8 MOSCHETTI, Francesco: El principio de capacidad contributiva, Instituto de estudios fiscales, Madrid, 1980, ps. 303 y ss.
9 Bastardillas en el original.
10 Ob. cit., ps. 323/5.
11 VILLEGAS, Héctor B.: Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, Depalma, 1987, tomo I, p. 257.
12 ARROYO, Eduardo: Presunciones simples en el derecho tributario: Cuadernos iberoamericanos de estudios fiscales, nº 5, mayo-agosto, 1987, Edersa, Madrid, ps. 311 y ss.
13 DIAZ, Vicente Oscar: La utilización de presunciones para reconstruir la materia imponible y la razonabilidad de su aplicación, Cuadernos iberoamericanos de estudios fiscales, nº 2, mayo-agosto 1986, Edersa, Madrid, ps. 292 y ss.
14 Presunciones juris et de jure.
15 Conf. T.F.N. en autos “Secreto, Juan Antonio”, sentencia 4924 del 5/7/68.
16 Citado por JARACH, Dino: Presunciones legales en la determinación impositiva, La Información, T. XXXVIII, ps. 889 y ss.
17 JARACH, Dino, ob. Cit., y DÍAZ, Vicente Oscar, ob. cit.
18 En lo que sigue consideraremos que el impuesto no se traslada mediante el sistema de precios, o sea que la carga económica que el tributo comporta es soportada por el sujeto incidido; tampoco consideraremos los efectos de la evasión.
19 Lo que para un contribuyente es ingreso para otro es costo; los intereses de comprador y vendedor se contraponen.
20 REIG, Enrique Jorge: Sistema tributario y política fiscal, Anales de la Academia Nacional de Ciencias Económicas, vol. XX, 1975, p. 99.
21 REIG, Enrique Jorge: Impuesto a las ganancias, novena ed. act., Ediciones Macchi1, 1996, p. 422.
22 FUENTES QUINTANA, Enrique: Opciones fiscales de los años 80, en Papeles de Economía Española, nº 27, 1986, ps. 194 y ss.
23 Debemos acotar que en esta época la reforma tributaria ya había pasado a ser una cuestión de consideración permanente, en aparente contradicción con el sentido del término “reforma” que parecería aludir a la necesidad de un cambio que, una vez ocurrido, daría paso a un proceso de equilibrio. Tal vez esto se deba tanto a la falta de realización del cambio como al poco éxito de las reformas parciales.
24 OWENS, Jeffrey: Aspectos salientes de la reforma fiscal, CECE, 1998.
25 GAGO RODRIGUEZ, Alberto: Hacienda Pública Aplicada: evolución reciente de algunas líneas de investigación, Hacienda Pública Española, nº 136, I/1996, ps. 34/5.
26 MACON, Jorge: Equidad y eficiencia en política tributaria, en Homenaje al 50º Aniversario de El Hecho Imponible de Dino Jarach, Ediciones Interoceánicas S.A., 1994, ps. 65 y ss.
27 ATCHABAIAN, Adolfo, Informe del Relator, Tema II.
28 CNOSSEN, Sijbren: Tributación de las ganancias de capital en la Unión Europea. El proceso de adopción del Impuesto a las Ganancias Dual, trabajo presentado en el VI Congreso Tributario, C.P.C.E.C.F., Tucumán, 1998, Comisión II.
29 TANZI, Vito: Hacienda Pública en los paises en vías de desarrollo, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1996, ps.239 y ss.
30 Llamados por algunos autores países de baja fiscalidad, en especial para los no residentes.
31 Aprovechamiento de las ventajas que comportan los tratados de doble imposición por terceros no residentes en esos países.
32 CORDON EZQUERRO, Teodoro: Informe del Relator, tema I, VI Congreso Tributario, C.E.C.P.C.F., Tucumán, 1998, en su comentario al trabajo de Cnossen.
33 BERLIRI, Luiggi Vittorio: El impuesto justo, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1986.
34 BLUM, Walter J. y KALVEN, Harry: El impuesto progresivo: un tema difícil, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1963.
35 Ver la abundante doctrina y jurisprudencia existentes, por ejemplo, la obra mencionada en la nota 3 y los trabajos citados en ella.
36 KUHN, Tomás: La estructura de las revoluciones científicas, Fondo de Cultura Económica, Madrid, 1975.

 

 

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[1] Publicado en Boletín Informativo Asociación Argentina de Estudios Fiscales, noviembre 1999. Disponible también en www.aaef.org.ar.