Posibles usos del sistema tributario como herramienta para el manejo de la crisis económica | Estudio Fernández Dolinsky | Finanzas públicas

Posibles usos del sistema tributario como herramienta para el manejo de la crisis económica (*)(**)

Por: Luis Omar Fernández

1.- Actuación del Estado en las crisis

Ante cualquier emergente que afecte la situación económica del país es habitual que se plantee la necesidad de la intervención estatal. Esta puede realizarse de diversas maneras, con medidas anticíclicas o de fomento económico, si fuera el caso, o mediante reglamentos que limiten y encaucen la actividad del sector privado en orden a lograr los fines propuestos. Este último aspecto no se abordará.

En esta tarea se pueden emplear por el Estado tanto el gasto público como la tributación, en ambos casos  con sentido estimulante o astringente.

2.- Uso del gasto público

Desde la  aparición de la Teoría General[1] la utilización del gasto público como factor expansivo en las crisis pertenece al saber común; muchos economistas discuten su utilidad así como el riesgo inflacionario que eventualmente puede comportar pero, en los hechos, los gobiernos utilizan esta herramienta asiduamente.

Dicho gasto, utilizado como herramienta coyuntural, tropieza con algunos obstáculos ya que es muy difícil redireccionar el gasto existente que es muy inelástico a la baja por lo cual el fin expansivo debe obtenerse con un gasto adicional, mayor.

La forma de gasto más importante son la construcción de obras públicas y los subsidios; estos últimos son la herramienta alternativa a la tributaria por lo que nos ocuparemos preferentemente de ellos.

La ventaja principal de los subsidios es la posibilidad de afinar  con mucha exactitud sus destinatarios, pudiendo así ser un importante instrumento coyuntural, por ejemplo subsidios de desempleo, de renta mínima garantizada, suministro de comida o servicios sanitarios y otros.

Por su parte las dificultades que entraña su utilización son también conocidas:

el aprovechamiento personal de ellos plantea a veces problemas similares a los de la incidencia de los impuestos; por ejemplo es muy difícil delimitar geográficamente la utilidad del gasto en la construcción de un  hospital, pues siempre hay derrames.

Existe dificultad en identificar a los destinatarios de modo de evitar que se beneficien también los ricos, un ejemplo de esto son los subsidios al transporte o a los servicios públicos.

Además de lo anterior también aquí existe la cuestión de la ineficiencia estatal[2] que se materializa  en la dificultad en alinear los intereses de la burocracia que debe ejecutar las medidas con los del propio Estado; por último también aquí juega cierto papel la corrupción.

3.- Función principal del sistema tributario

Es frecuente que se piense en el sistema tributario como un medio apto para paliar las consecuencias desagradables de ciertos procesos económicos o producir los efectos que se desean en algunos agregados macroeconómicos. Muchas veces, con ese propósito, se proponen cambios legales en los tributos con el fin de obtener ciertos resultados aprovechando algún efecto extrafiscal de los mismos.

En general estos cambios interfieren  con (cuando no atentan contra) la principal finalidad del sistema tributario, cual es la de allegar fondos al Estado para que este financie la producción de bienes y servicios públicos. La teoría denomina a esta función, desde la obra señera de Neumark[3]: principio  de suficiencia.

El sistema tributario está preparado para recaudar impuestos y las funciones extrafiscales deben  ser secundarias y estar subordinadas al mismo; además éstas  no sólo disminuyen habitualmente la recaudación, sino que suelen introducir distorsiones adicionales en el mercado.

Si se acepta con Neumark la hipótesis de dar por supuesta la racionalidad económica del mantenimiento de la propiedad privada, de la iniciativa individual, de la libre elección del consumidor  y de la movilidad de los factores de la producción, pero se rechaza la tesis que afirma la superioridad incondicional de la actividad económica individual no limitada por normas estatales, surge la conveniencia de intervenciones que regulen las instituciones, sin poner en peligro su funcionamiento.

El autor[4] que se sigue distingue las medidas posibles y las clasifica como dirigistas o intervencionistas; siendo las primeras las que tienden a beneficiar o a perjudicar relativamente mediante gravámenes diferenciados a grupos económicos aislados,  mientras que las segundas pretenden actuar sobre las magnitudes económicas globales tales como producción, empleo, ahorro, consumo, etc.

El dirigismo tributario es de naturaleza particular mientras que el intervencionismo apunta a la realización de los objetivos generales de la política económica.

Entonces se deberá ser sumamente prudente en el uso extrafiscal de la herramienta tributaria por dos razones: se puede afectar la recaudación y algunas medidas pueden caracterizarse de dirigistas y, como tales, indeseables.

4.- Efectos económicos de los impuestos

En la doctrina son tradicionales los estudios de incidencia; estos tienen como fin fundamental determinar quien soportara la carga de los tributos. Partiendo de estas bases se estudian los cambios  que los tributos provocan en las magnitudes macroeconómicas, fundamentalmente con dos fines  a) aprovechamiento de los  efectos extrafiscales, con propósitos de política económica, b)  estudiar de los llamados efectos  distorsivos de los impuestos.

Como es evidente la calidad del producto (efectos de los impuestos en el mercado) depende de la del proceso   (análisis de incidencia) y este tiene habitualmente como base el modelo de competencia perfecta.

No es este el lugar para  comentar irrealidad de los supuestos epistemológicos de dicho modelo, peso si es válido decir que es más apto  para la docencia que para describir y/o hacer pronósticos sobre la realidad empírica. Allí se origina la mayor falencia de los análisis de incidencia porque la realidad “real “, no la de los libros, es de competencia imperfecta o monopolística y los modelos que la analizan, medidos en términos de potencial explicativo/predictivo,  no pasan de las generalizaciones descriptivas.

Como se ve se trata de un terreno arduo e indeterminado,  resultando muy difícil predecir, en las situaciones concretas, quien soportará la carga económica de los tributos, ya que esta es siempre definida por el mercado, la posición que tengan en el mismo los actores y su fuerza relativa.

Dos de los más conocidos desarrollos teóricos sobre los efectos del impuesto a la renta en la oferta de trabajo son el “efecto renta” y el “efecto sustitución”. El primero sostiene que, ante aumentos en el tributo, el agente aumenta también su oferta de trabajo de modo de seguir percibiendo el mismo importe después de impuestos, se relaciona esta conducta con las tasas medias del tributo; por su parte el efecto sustitución, influido por la alícuota marginal de aquel, provoca que ante el aumento de la carga el agente disminuya su oferta de trabajo ya que el impuesto hace que éste sea relativamente más caro, con lo cual el ocio se vuelve relativamente más barato.

El somero análisis anterior tiene desarrollos más sofisticados pero, cuando se lo compara con la realidad, resulta una teoría inaplicable: en un mundo con desocupación creciente (o  simplemente en un mundo sin pleno empleo) quien tiene un trabajo es un privilegiado que claramente realizará cualquier esfuerzo (incluso pagar más impuestos) antes que arriesgarse a formar parte de las filas de los desocupados.

Respecto del impuesto a la renta sociataria Avi-Yonah[5] opina que:

desafortunadamente, después de décadas de análisis, no existe consenso sobre la incidencia del impuesto corporativo”, agregando que los estudios más antiguos tienden a concluir que el impuesto lo soportan principalmente los accionistas y proveedores de capital, mientras que los estudios más modernos sugieren que el impuesto lo soportan significativamente consumidores y trabajadores

 

En materia de imposición a los consumos se puede mencionar como ejemplo del  desconocimiento  teórico del proceso de incidencia, algunas consecuencias del aumento de la alícuota general de IVA del 18% al 21% que años atrás se efectuó en Argentina; en esas circunstancias, los agentes económicos con posición dominante en el mercado, no reconocieron dicho incremento, abonando a sus proveedores el mismo importe impuesto incluido, resultando así que un tributo al consumo se convirtió en un impuesto por única vez a las ganancias de los proveedores afectados.

Ese mismo argumento es utilizado con frecuencia por el Poder Ejecutivo cuando se solicitan rebajas de alícuotas u otros beneficios, para disminuir el costo de la vida.  Consideraciones similares mereció el estudio de la eliminación del IVA en los insumos (agroquímicos) que se utilizan con exclusividad en los cultivos de trigo y de maíz, con el propósito de mejorar su ecuación económica con vistas a disminuir los incentivos a sembrar soja.

Por último, más allá de las dificultades de la teoría para comprender y explicar el proceso de incidencia, también deben considerarse los efectos de la evasión (no todos quienes están obligados  pagan el impuesto) y los efectos de la inflación sobre los elementos principales de la obligación tributaria.

Como conclusión se debe ser muy cuidadoso en la apreciación de los efectos de los impuestos, en especial de su incidencia.

4.1 Efectos distorsivos de los impuestos

El segundo aspecto a considerar son estos efectos; el concepto, que significa alterar el equilibrio logrado en los mercados por la libre concurrencia,  tiene connotaciones  peyorativas originadas en  considerar al equilibrio como deseable por lo que  toda acción que lo altere no es bienvenida.

Sin entrar en consideraciones filosóficas[6] es claro que los impuestos, de existir tal equilibrio, lo alterarían; no es difícil advertir que cualquier persona que sufre una carga económica cambia sus conductas y el mero hecho de que el modelo de competencia perfecta postule que en determinada  situación no podrá hacerlo[7], no cambia la realidad.

Los clásicos estudiaron estas cuestiones bajo el nombre de principio de neutralidad que, definido como ausencia de alteraciones en el mercado, es una entelequia, una irrealidad. La doctrina moderna ha profundizado el concepto pudiéndose identificar dos grandes corrientes: por un lado Neumark con su principio de evitar las medidas dirigistas y de diseñar los impuestos de modo que sus efectos extrafiscales no excedan los que tomo en cuenta el legislador al diseñarlos y, por el otro, Musgrave y su noción de carga excedente. Esta última puede verse como la carga adicional que recibe un contribuyente más allá del propio peso del tributo que debe pagar; en términos de teoría económica sería el costo de tener que cambiar, a causa del impuesto, su mezcla optima de consumos. El desarrollo analítico de la nación también se basa en el modelo de competencia perfecta y su crítica, si se disculpa la autoreferencia, se realizó en la Revista de tributación.[8]

De lo anterior surgen dos preguntas: a) ¿es válido hablar de impuestos distorsivos? y b) si la respuesta anterior es “no”, como categorizar a ciertos tributos como el Impuesto a la ganancia mínima presunta o el impuesto a  los débitos y créditos bancarios?

El hecho de que no se acepte el concepto de impuesto distorsivo no impide aceptar que hay tributos más deseables que otros: siempre se deberán preferir los que alcancen las manifestaciones racionales de capacidad contributiva respecto de otros que, propios de sistemas tributarios antiguos, menos desarrollados, gravan manifestaciones indirectas de aquella. Por ejemplo si se quiere gravar la renta, siempre será preferible tomar como base imponible (en ese orden) a la ganancia neta, que no la utilidad bruta o simplemente los ingresos; si el objeto es gravar en consumo también será preferible el impuesto al valor agregado, a un impuesto en las etapas anteriores del proceso productivo.

En ese orden de ideas, es preferible gravar la renta neta (impuesto a las ganancias) que no la renta presunta  (impuesto a la ganancia mínima presunta) y evitar la utilización de tributos al tráfico mercantil (débitos  y créditos bancarios) por ser un hecho imponible que eventualmente pudiera representar una capacidad contributiva muy lejana[9] o inexistente.

5.- Valor relativo de los incentivos tributarios

Los incentivos operan fundamentalmente sobre el sujeto incidido por los tributos que, por aquellos, ve disminuida o postergada su carga; las medidas que beneficien a otros sujetos, que no fueran incididos porque lograron trasladar la carga del tributo, solo comportan transferencias directas de renta del Fisco a un particular, sería un caso de subsidio incondicional e incausado.

Los razonamientos anteriores no intentan descalificar el uso de incentivos tributarios con fines extrafiscales, sino sólo ubicarlos en su real magnitud y utilidad.

Las cuestiones que se deben estudiar entonces son por lo menos dos: a) determinar a priori el sujeto beneficiario y b) observar el impacto de los mismos en la decisión empresaria.

En función  de lo dicho antes, salvo que se trate de subsidios directos a los agentes económicos, es muy difícil predecir quien se beneficiará con el incentivo, ya que operan aquí a pleno los mecanismos de traslación. Así es casi imposible cuantificar los efectos incentivadores de una rebaja de alícuotas de impuesto a las ganancias para cierta actividad. Por su parte, un subsidio directo, por ejemplo para cubrir el déficit de una empresa de transporte o para el mantenimiento de la mano de obra ocupada, es muy probable que no sean trasladados directamente, pero nadie puede negar la posibilidad que se conviertan en distribuciones de ganancias de los beneficiados.

En ambos casos pueden quedar desdibujados los motivos del legislador para la concesión del beneficio.

En cuanto a  la segunda incógnita, estudios facticos han demostrado que el factor tributario, tiene incidencia en las decisiones empresaria, pero en un lugar no demasiado importante, salvo el caso en que el negocio consista simplemente en el aprovechamiento de los beneficios fiscales.

Diversos estudios establecen que  el factor tributario no es de los más relevantes en materia de decisión de inversiones. El nombrado Avi-Yonah menciona, con cita a Braudel[10], la pertinencia de un análisis en tres niveles históricos, del proceso de decisión de localización de inversiones que realiza una empresa multinacional:

En primer lugar se eliminan los países por factores que resultan impropios a largo plazo, tales como los geográficos o climáticos.

 

El segundo factor de eliminación son los factores de corto plazo, tales como extensión limitada del control gubernamental, costo de mano de obra, niveles de educación o inestabilidad política.

 

Finalmente, se elige entre los países remanentes tomando en cuenta factores que se encuentran bajo control del gobierno tales como tax holidays[11], subsidios u otros.

 

Por su parte FitzGerald[12] afirma que:

Las empresas multinacionales cuyo objetivo es maximizar la rentabilidad en el largo plazo están más interesadas en asegurar la flexibilidad de sus estructuras internacionales de producción y, por ende, en otros factores vinculados con la localización, como la calidad de la mano de obra, la estabilidad de la moneda, el acceso a los mercados y disponibilidad de recursos naturales. Consideran que las desgravaciones impositivas son beneficios imprevistos  que se tienen en cuenta (y se reclaman) sólo después de que se hayan cumplido otros criterios más importantes.

Entonces la predictibilidad de los resultados de los incentivos tributarios es bastante compleja, en especial a nivel micro; cuando el análisis se efectúa por ramas de actividad tal vez sea más sencillo tener una idea aproximada de los efectos globales, lo cual no dice nada respecto de la eficiencia del estimulo para cada integrante del colectivo analizado en particular.

Todo ello aconseja utilizar en gran medida la prudencia en el diseño de esos estímulos de modo que, de existir efectos impredecibles, ellos se moderen por la cuantía del incentivo; como es obvio esto quita potencia a la herramienta pero no se observa otro medio para limitar los efectos indeseables no previstos, uno de los cuales (no el menor) es la baja de la recaudación tributaria.

6.- Experiencia en Argentina

Como es conocido nuestro país sufrió relativamente menos los problemas de la última crisis financiera internacional; reputados analistas adjudicaron este hecho a que la economía nacional se encuentra relativamente asilada del resto del mundo situación que, en épocas normales, puede ser vista como un defecto pero que, en la emergencia, resultó ser  favorable a los intereses del país.

No obstante ello en importantes sectores económicos, por ejemplo el de las empresas multinacionales, o el de los importadores y exportadores, la relación sigue siendo estrecha y, con ella, la plena influencia en el país de la problemática mundial.

En la última década del siglo pasado comenzó a hablarse cada vez con mayor frecuencia de la llamada “globalización” y sus efectos en el sistema tributario, así se vio que la soberanía de los países comenzaba a ser limitada en sus decisiones tributarias por la facilidad de movimientos del capital y las personas que, ante situaciones que consideraban desfavorables, podían emigrar rápidamente a destinos más baratos desde el punto de vista tributario

Esos efectos no cesan con la crisis, sino que por el contrario es razonable pensar  que se potencian, porque la necesidad de reducir costos para muchas empresas llega a ser vital; entonces la recaudación fiscal, clave y base de la acción de todo Estado, debe ser protegida, lo cual muchas ves no significa aumentos de impuestos,  bases imponibles o alícuotas, sino un diseño inteligente de los tributos, como últimamente propusiera, entre otros, Rajmilovich[13].

7.- Conclusiones

Es suficientemente conocido por todos el resultado de la aplicación de los regímenes de promoción en el pasado, por lo que claramente es desaconsejable volver a ellos. No obstante lo cual tampoco puede condenarse la utilización del sistema tributario como herramienta promocional, simplemente (nada menos) deberán estructurarse sistemas que sean controlables y armarse la estructura adecuada para dicha tarea.

La toma en consideración del principio de suficiencia también exige que, en lo posible se utilicen métodos que, a largo plazo, no debiliten la recaudación tales como amortizaciones aceleradas, sistemas de roll over, y otros que consistan fundamentalmente en diferimientos impositivos más que en mermas definitivas de las bases imponibles.

Por otra parte existen muchas otras herramientas útiles que, aunque costosas en términos  de recaudación[14] pueden empelarse con fines extrafiscales, por ejemplo una buena forma de recomponer la ecuación económica de las actividades con ciclo productivo extenso es el aumento del plazo para computar quebrantos.

Para finalizar no puede dejarse de lado la consideración de las conocidas carencias del sistema tributario argentino, falta de sistematización, de equidad y eficiencia,  de respeto al federalismo (descentralización del gasto, con excesiva centralización de la recaudación) y, entre otros,  no consideración de los aspectos ecológicos involucrados. Tal vez la solución a esas cuestiones  fuera el más eficiente sistema de incentivos económicos a la actividad privada.

Por todo ello se considera imprescindible, que junto con los estudios para  la introducción de sistemas de incentivos, se considere una reforma integral del sistema tributario o, en su defecto, la eliminación de los aspectos más indeseables del mismo, algunos de los cuales se han glosado antes.

 


(*) El presente trabajo está basado en la exposición que efectuó el autor el 25/09/2009 en el 11º Simposio Tributario organizado por el CPCECABA.

(**) Publicado en Revista Consultor Tributario: noviembre 2009.

[1] KEYNES, John M.: Teoría general de la ocupación, el internes y el dinero, Fondo de Cultura Económica, 1ª reimpresión, Buenos Aires, 1992.

[2] MOLDES TEO, E.: Elección pública: hacia una teoría de los fallos colectivos, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid 1987.

[3] NEUMARK, Fritz: Principios de la imposición, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1974.

[4] NEUMARK, Fritz: op. cit., Capítulo III.

[5] AVI-YONAH, Reuven: Globalization,Tax Competition and the Fiscal Crisis of the WelfareSstate, p. 65, www.papers.ssrn.com/paper.taf?abstracts_id=208748

[6] Las cuestiones del equilibrio, el justo medio y sus alteraciones fueron analizadas, por lo menos, desde la época griega.

[7] Por ejemplo con un  impuesto de capitación

[8] FERNÁNDEZ, Luis Omar:”El uso de modelos económicos en Finanzas Públicas” publicado en Revista de tributación, Asociación Argentina de Estudios Fiscales, nº 3 2006.

[9] Piénsese en un sujeto que recibiera mediante depósito bancario dinero para pagar gastos del depositante.

[10] BRAUDEL, Fernand: The mediterranean and the Mediterranean world in the age of Philip II, Sian Reynolds, 1992., introducción.

[11] Vacaciones fiscales: períodos libres de impuestos.

[12] FITZGERALD, Valpy: Cooperación tributaria internacional y movilidad del capital , Revista de la CEPAL nº 77, agosto 2002, p. 77.

[13] RAJMILOVICH, Dario: Política fiscal para el Impuesto a las Ganancias bajo la coyuntura global actual, Doctrina Tributaria Errepar, julio 2009.

[14] En realidad anulan el impuesto indebidamente percibido por la obtención de ganancias cuyo costo (quebranto) no se pudo deducir por superar los límites temporales para el cómputo.