Imposición a la renta: estado actual de la cuestión | Estudio Fernández Dolinsky | Finanzas públicas

Imposición a la renta: estado actual de la cuestión

 

Por: Luis Omar Fernández

 

1.- Introducción

Entre la segunda mitad del siglo XX y principios del XXI se han producido importantes cambios en las sociedades los principales han sido, en lo que aquí interesa, un aumento en la velocidad de las comunicaciones y la integración cada vez mayor de las economías; este proceso, que ha comenzado en los países desarrollados,  afecta también profundamente al resto del mundo.

En materia tributaria los cambios más importantes fueron una atención creciente a los problemas de eficiencia, de presión fiscal indirecta y de suficiencia de la recaudación. Este último aspecto, seguramente se verá agudizado, por el aumento del gasto público que implican las necesidades de intervención estatal motivadas en la crisis financiera internacional actualmente en curso.

 

Presión fiscal indirecta

Por presión fiscal indirecta, se conocen los costos de cumplimiento de los impuestos y su fiscalización por el Estado; los primeros, están relacionados con las dificultades que plantean, no sólo la liquidación y pago de los tributos, sino el cúmulo de obligaciones a que se ven sometidos los contribuyentes.

 

Se trata, principalmente, de los deberes de retener y percibir el impuesto y de informar sistemáticamente al Fisco operaciones propias y de terceros, en una magnitud cuyo volumen crece constantemente y que, en definitiva, implica que el contribuyente se vea compelido a realizar tareas de relevamiento de datos que siempre fueron internas de la administración; un claro ejemplo de ello es la obligación de volcar las declaraciones juradas de impuestos en un programa informático, que realiza automáticamente diversos controles[1] y, además, enviarlo por internet, de modo que el Fisco tenga sus archivos perfectamente actualizados sin ninguna actividad o intervención  propia, sino el solo el esfuerzo del contribuyente quien, además, debe hacer frente a los costos asociados a esa tarea: posesión de computadora, conexión a internet y otros que son harto conocidos.

 

Los costos de fiscalización también son crecientes, por la cada vez mayor sofisticación de las actividades económicas que obliga al Fisco a contar con personal cada vez mas especializado y a capacitarlo permenentemente. Estos hechos han llegado a cambiar, en la óptica de algunos enfoques teóricos, el paradigma de la administración fiscal que evolucionada desde una actitud meramente inquisitiva y controladora hasta una  orientación de “servicio del cliente” (contribuyente), como se puede advertir en las diversas Asambleas Generales del Centro interamericano de Administraciones Tributarias[2].

 

 

Principio de suficiencia

Este principio es poco mencionado en la literatura, pero es uno de los más importantes desde el punto de vista del poder administrador: la recaudación tributaria debe ser suficiente y adecuada para el cumplimiento de los fines del Estado.

 

Durante décadas la corriente económica predominante, el neoliberalismo, pugno por reducir las intervenciones del Estado en la economía, siendo uno de sus objetivos más importantes la disminución de los recursos del mismo, que se obtendría con las menores tareas resultantes a cargo de éste. Como es por todos conocido, este objetivo no fue alcanzado, ya que la relación impuestos /PBI no ha disminuido en los países centrales sino que, por el contrario, tiende a crecer, siendo contenida a duras penas.

 

Los fenómenos económicos actuales, que han vuelto a poner en el centro a la acción del Estado para moderar los efectos de la crisis, hacen prever que, no solo no disminuirá la imposición, sino que seguramente será aumentada o, si se financian los programas con emisión, se producirá inflación, fenómeno que tiene en la economía algunos efectos similares a los de la imposición.

 

Se verá más abajo que, so color de la no interferencia del Estado en la economía, se han postulado diversas formas tributarias cuya resultante es trasladar el peso de la carga a los sectores bajos y medios, disminuyendo simultáneamente, la imposición sobre los sectores de mayor capital o renta.

 

Más allá de todo esto, el Estado necesita fondos suficientes y adecuados para cumplir sus tareas y ellos deben ser provistos por los impuestos, por lo que la cuestión política   primordial, más allá de la presión tributaria global,  es cuáles sectores serán los que los paguen. No debe olvidarse que los análisis siempre estudian promedios globales y, si entre diez personas se comen cinco pollos, esto no significa que cada uno coma medio pollo, seguramente habrá quien coma dos y quien no coma nada.

 

 

Principio de eficiencia

La atención a las cuestiones de eficiencia de los impuestos se orienta al estudio de las distorsiones que estos crean en los mercados. Estos efectos, consisten en las alteraciones que producen los tributos en el mercado, afectando a las variables del equilibrio que se produciría en ausencia de aquellos.

 

A continuación, se anatematizan los tributos, pues todo lo que altere tal equilibrio es, necesariamente, malo; suele ponerse como ejemplo de tributo “bueno” al impuesto  de capitación[3] que, por su estructura, carece de estos efectos indeseables. Lamentablemente, advierten sus propugnadores, este impuesto no tiene potencia recaudatoria (no es fácil cobrarlo a los pobres) y no toma en cuenta principios constitucionales como los relacionados con  la equidad, la proporcionalidad y otros.

 

El objetivo de estos análisis teóricos es la búsqueda de impuestos menos “distorsivos” y, frecuentemente, sus resultados la propuesta de tributos menos justos o equitativos.

 

Es habitual que estos estudios se acepten sin reflexionar sobre las premisas en las que están basados. Un  primer punto son los análisis de equilibrio, que no está claro si son herramientas útiles para comprender a la contexto económico y social, que es dinámico; el equilibrio total  es una abstracción inexistente, excepto en los cementerios. No se propugna dejar de lado todo este cuerpo de teoría pero, cuando se recomienden tributos que afectarán a ser humanos, esta relatividad (debilidad) de la base teórica que los fundamenta deberá ser considerada.

 

Además los efectos que la teoría predica de los tributos (incluyendo las distorsiones que producen) están lejos de haber sido probados empíricamente; por el contrario, tal evidencia no existe, ya que los análisis de incidencia comunes  no toman en cuenta los efectos de la traslación, ni los de la evasión, con lo cual todo resultado puede considerarse, si no ilusorio, por lo menos dudoso.

 

Estas cuestiones son harto conocidas para los estudiosos que, no obstante ello, siguen ocupándose de los problemas de eficiencia y, en base a los resultados obtenidos, proponen diversos cambios en los gravámenes y, aún más, nuevas figuras tributarias que, supuestamente disminuirían las distorsiones; el presente trabajo analizará, en su aplicación práctica, algunas de estas nuevas figuras.

 

 

2.- Historia y crisis del impuesto sobre la renta

Históricamente estos impuestos se basaron en los ingresos. Si se analiza desde principios del siglo XX, se puede observar que, en sus comienzos, en  EE.UU., el impuesto personal se crea con una naturaleza progesiva y una función de redistribución de la riqueza; además nace aquí también el impuesto societario (Corporate Tax)  como impuesto separado.

 

El primero de ellos evoluciona en Occidente hacia una base extensiva, cuyo objeto es comprender todo tipo de ganancias; esta tendencia culmina con el Informe Carter[4] que, además, incorpora al impuesto personal las rentas obtendidas mediante empresas, utilizando para ello un sistema de transparencia. El segundo, en la mayoría de los países, sigue conservando una estructura individualizada como tributo separado[5]

 

Por su parte, con un análisis paralelo pero independiente, los estudios de la base gasto[6] culminan en el Informe Meade[7]; este último, como los demás desarrollos posteriores[8], adolece de dificultades prácticas que dificultan su implementación, de modo que siguen siendo un elegante desarrollo teórico, sin mayores aplicaciones en la realidad.

 

Las críticas al impuesto personal a la renta se han centrado en la dificultad de poder alcanzar el concepto de renta extensiva, en la complicación de la liquidación y en algunas de sus características que se consideran adversas o indeseables.

 

Es claro que el concepto de renta extensiva es una entelequia teórica de difícil definición y ardua implementación, las dificultades principales las plantean las rentas imputadas (por ejemplo el valor locativo de la casa habitación), la incorporación de los bienes de propia producción, ciertas adquisiciones a título gratuito, la valuación de la renta en especie y las ganancias eventuales y de capital[9].

 

Pareciera que estas cuestiones debieran haber descalificado al tributo, más no ha resultado así, porque se ha creído que era mejor alcanzar algo similar a la renta extensiva, que utilizar otros conceptos; esta posición gradualista sólo puede defenderse con la realidad: el impuesto existe como tal en la mayoría de los países y es un  importante suministrador de recursos públicos.

 

Obsérvese que estas cuestiones teóricas sólo interesan al estudioso y sirven a los políticos como argumento para que el parlamento apruebe sus proyectos, de allí que en general, los estudios se concentren en encontrar los defectos en los impuestos existentes, como medio de propugnar reemplazarlos por otros que supuestamente no los tienen, o los lucen en menor grado. Atrás de estas propuesta es frecuente observar la influencia de intereses sectoriales.

 

Otro factor que ha contribuido a hacer intrincados los impuestos, ha sido su utilización con fines extrafiscales; esta política ha complicado las leyes, creando excepciones y regímenes especiales que, por sus ventajas, tratan de ser aprovechados también por quienes no son sus destinatarios, provocando esta acción la creación de nuevas normas que, queriendo impedir un aprovechamiento espurio, siguen complicando las liquidaciones.

 

Además “…un mayor número de deducciones implica una menor base imponible y, por tanto, si se quiere mantener el nivel de recaudación, deben elevarse las tasas marginales”[10] ese aumento, a su vez, produce una gravabilidad demasiado alta para las rentas de capital, impulsando, entre otras razones, la deslocalización del ahorro.

 

La complejidad también se da a nivel administrativo: los costos de fiscalización aumentan considerablemente por la maraña de deducciones que afectan la base del tributo así como los mecanismos de integración entre el impuesto personal y el impuesto societario y el tratamiento especifico de las rentas irregulares (eventuales y de capital) de modo de morigerar la progresividad excesiva que implica someterlas directamente a la alícuota progresiva del impuesto personal.

 

La reacción ha sido proponer impuestos simplificados, que gravan una renta ficta e impuestos cedulares que pretenden alcanzar las ganancias de difícil inclusión en el impuesto global personal. En general estos tributos también ayudan al objetivo de simplificación, siendo su principal crítica que, en mayor o menor medida, dejan de lado a la equidad.

 

Otras de las críticas a estas formas de imposición son el desaliento a la inversión provocado, entre otras cosas, por los sistemas de amortizaciones que impiden recuperar el costo económico de los bienes de uso y los efectos de desincentivo del ahorro, que produce gravar la renta; en este ultimo aspecto es de primordial importancia la estructura progresiva de alícuotas. En el impuesto societario, de alícuota proporcional, la primera crítica es similar, mientras que la última se refiere más bien al nivel de la tasa.

 

Estas tendencias se han manifestado bajo la forma de reclamos de cambios en la tributación a la renta, especialmente en los países desarrollados, que han ido evolucionando, desde sistemas tributarios de altas tasas y muchas excepciones, hacia otros de base más extensa, menores alícuotas y menor cantidad de tramos en la escala. La menor recaudación resultante, se ha intentado compensar con la extensión de las bases imponibles y la creación de nuevos impuestos como los “green tax”.

 

En épocas más recientes, se produce un aumento en la velocidad de los cambios provocados por la globalización y, los sistemas tributarios diseñados para economías cerradas, dejan de ser aptos para captar los hechos imponibles producidos mediante transacciones electrónicas; además de ello, la competencia entre países por la atracción de inversiones y el aumento de la proporción del comercio mundial que se realiza entre filiales de empresas multinacionales, agudizan los problemas de volatilidad de bases imponibles, las dificultades para identificar a los contribuyentes y controlar  la asignación de utilidades a las distintas operaciones.

 

 

3.- Situación en Latinoamérica

En las XXIV Jornadas del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario[11] el Tema II versó sobre “Los principios tributarios ante las nuevas formas de imposición sobre la renta”. Allí se describió la situación en los países del continente y algunos europeos.

 

En materia de nuevas formas tributarias se analizaron el impuesto dual (Dual Income Tax)[12] el impuesto lineal (Flat Tax)[13] el Impuesto sobre rentas excedentes (Windfall Profit Tax)[14] y el Tobin Tax que, bajo la forma de un tributo a las operaciones financieras, rige en Bolivia, Colombia, Perú y Venezuela. Aqui se realizaran comentarios sobre las dos primeras formas tributarias mencionadas.

 

 

3.1 Impuesto lineal

Se trata de un tributo a la renta de tasa única, de allí lo de lineal, que alude a la recta con la que se puede graficar la relación entre los montos del impuesto y de la base imponible. Desde el trabajo pionero de Hall y Rabushka[15] ha sido reiteradamente analizado, existiendo mucha bibliografía a su respecto. En general posee un mínimo de renta no alcanzada lo que le permite producir cierto efecto progresivo.

 

La principal razón de su éxito académico, ha sido la simplicidad de su mecanismo, si bien es cierto que no soluciona ninguno de los problemas relacionados con la determinación de la base del impuesto; en realidad, sólo remedia los cuestionamientos   originados por la alícuota progresiva, siendo el principal los efectos de desincentivo de la misma. Por su parte, el costo de esta solución, debe ser medido en términos de equidad vertical y tiene relación con la magnitud del mínimo no alcanzado y las alícuotas de ambos impuestos, el lineal y el impuesto personal tradicional.

 

Otras de las virtudes del impuesto lineal son  una más sencilla administración y la eliminación del problema del tratamiento de las rentas irregulares y de capital. Barreix y Roca[16] además apuntan como problema “…que la tasa flat puede llevar a las personas de renta grabada más baja a tasas muy superiores a las que estaban pagando con anterioridad, creando un  problema de economía política y de falta de equidad vertical”.

 

En el siguiente ejemplo se analizarán, para distintos niveles de renta, el impuesto argentino a las ganancias y un impuesto lineal con tasas del 20% y del 25%; la comparación se hará para un grupo familiar integrado por el contribuyente, su cónyuge y 2 hijos deducibles como carga de familia, por lo cual, en el impuesto argentino vigente el total de deducciones[17] será de $ 29.000.-  Luego se hace la misma comparación para un  nivel de deducciones de $ 50.000; en este último caso, para el nivel de renta de $ 29.000 no se considera la pérdida pues las deducciones personales no producen quebranto y la vieja ideal del impuesto negativo a la renta[18] no ha sido recogida por ningún país.

 

El dato relevante para comparar ambos tributos es la tasa efectiva para cada nivel de ganancia, que se obtiene dividiendo el impuesto resultante por la renta neta; así puede verse, en el Cuadro I siguiente que, para deducciones de $ 29.000 y alícuota del 20% en el impuesto lineal,  la tasa efectiva del impuesto lineal es mayor en los niveles bajos de renta y menor en los altos, estando el punto de ruptura alrededor de los $ 115.000 de renta, como se puede ver en el Gráfico I.

 

 

Cuadro I

impuesto 20% Impuesto lineal Impuesto  a las ganancias
Escalón 29000 Tasa efva. Tasa efva.
29000
50000 0,0840 0,04260
75000 0,1227 0,09760
100000 0,1420 0,13310
150000 0,1613 0,19207
200000 0,1710 0,23175
500000 0,1884 0,30270
1000000 0,1942 0,33650
5000000 0,19884 0,34527
 

 

Gráfico I

Imposcion a la renta

 

 

En el mismo gráfico puede verse que, para altos niveles de renta, la tasa efectiva tiende a la nominal: en el impuesto a las ganancias 35% y en el impuesto lineal 20%; ello está motivado porque al aumentar la renta se vuelven relativamente menos importantes los niveles no sujetos al tributo. Es esta una conclusión trivial que no aumenta lo que ya se sabe.

 

Como era de esperar, de este análisis no  se pueden sacar conclusiones asertivas respecto de ambos tributos, pues es de vital importancia conocer el nivel de rentas del conjunto de los contribuyentes, para poder evaluar el impacto de aquellos en términos de recaudación; si se acepta como punto de partida la recaudación actual de impuesto a las ganancias, de algún modo la distribución de rentas del universo de contribuyentes, será la que determine el nivel de  alícuota del impuesto lineal

 

Similares observaciones pueden efectuarse para un impuesto lineal del 25%, donde obviamente el nivel de renta al que se igualan las tasas efectivas es menor[19], ver Cuadro II y Gráfico II

 

 

Cuadro II

 

tasa 25%
Escalon 29000 Impuesto lineal Impuesto a las ganancias
Tasa efva. Tasa efva.
29000 0 0
50000 0,1050 0,04260
75000 0,1533 0,09760
100000 0,1775 0,13310
150000 0,2017 0,19233
200000 0,2138 0,23175
500000 0,2355 0,30270
1000000 0,2428 0,32635
5000000 0,24855 0,34527

 

 

Gráfico II

Imposcion a la renta

 

 

Tampoco cambia sustancialmente el análisis si el nivel de ingreso no alcanzado es de $ 50.000 y el impuesto lineal del 20% y del 25%, los resultados pueden verse en los cuadros III y IV y las tasas de igualación entre ambos tributos en los gráficos III y IV.

 

 

Cuadro III

 

impuesto 20% Impuesto lineal Impuesto a las ganancias
Escalon 50000 Tasa efva. Tasa efva.
50000
50000 0,0000 0,00000
75000 0,0667 0,02200
100000 0,1000 0,06800
150000 0,1333 0,14333
200000 0,1500 0,19500
500000 0,1800 0,28800
1000000 0,1900 0,31900
5000000 0,198 0,34380
 

 

GráficoIII

Imposcion a la renta

 

 

 

 

Cuadro IV

 

 

tasa 25% Impuesto lineal Impuesto a las ganancias
Escalon 50000 Tasa efva. Tasa efva.
50000 0 0
75000 0,0833 0,02200
100000 0,1250 0,06800
150000 0,1667 0,14333
200000 0,1875 0,19500
500000 0,2250 0,28800
1000000 0,2375 0,31900
5000000 0,2475 0,34380

 

 

 

Gráfico IV

Imposcion a la renta

 

 

En definitiva, aun aceptando que hay efectos desincentivadores en el impuesto a la renta y que estos no existen en el impuesto lineal, quedan por analizar, los efectos de ambos tributos respecto de la equidad, en especial la equidad vertical, pero para ello es imprescindible conocer la distribución del ingreso gravado en la población, dato del que se carece.  No obstante, a priori, puede observarse[20] que el resultado siempre será que una mayor parte del gasto público lo soporten los que menos tienen y que suplir la función redistributiva de la imposición utilizando el gasto público es una utopía.

 

En un estudio de simulación[21] que comparó los efectos de un impuesto lineal y del impuesto a la renta de las personas físicas vigente en España en 2001, bajo la restricción de que el primero produjera una recaudación equivalente a la del segundo llegó, entre otras,  a las siguientes conclusiones:

 

El impuesto lineal equivalente tendría consecuencias distributivas desagregadas importantes, provocando la aparición de contribuyentes perdedores, ganadores y otros a los que la reforma les sería indiferente.

 

Por ello, diseños tributarios diferentes (por ejemplo distinto umbral o distinta tasa, se agrega) disfrutarán de apoyos desiguales, en función de la división  en ganadores y perdedores observada.

 

Por fin, es de hacer notar, que este impuesto no integra el sistema tributario de ningún país latinoamericano

 

 

3.2 Impuesto dual

 

Este tributo intenta dar respuesta a dos cuestiones que son de gran importancia: mejorar la competitividad tributaria, en el sentido de bajar la tributación sobre las rentas del capital, lo cual se estima atraerá capitales o, por lo menos, hará menos deseable su emigración y ayudar a costear por sus beneficiarios los sistemas de seguridad social desfinanciados por la baja en las tasas de natalidad y mortalidad. Este último fenómeno, como es conocido, aumenta la cantidad de beneficiarios, sin un crecimiento correlativo del número de aportantes; éste déficit se agrava en épocas de crisis como las actuales. Esta forma de gravar la renta nace en los países nórdicos, Dinamarca, Suecia, Noruega y Finlandia y luego se difunde en diversos Estados por lo que es difícil generalizar o sistematizar sus características; no obstante, su principio fundamental, es gravar las rentas del trabajo con alícuotas progresivas y las demás, con alícuota proporcional.

 

Una primera impresión que produce esta idea es que incumple totalmente el principio tradicional de aliviar la carga sobre las ganancias “ganadas” (originadas en el trabajo personal) respecto del tratamiento de las “no ganadas”  que se manifiesta de diversas formas, por ejemplo deducciones adicionales, en los distintos tributos a la renta vigentes.

 

Barreix y Roca[22] dicen que las deducciones especiales por trabajo asalariado, que existen en muchos países, son una forma de compensación de la inequidad que produce la deslocalización del capital financiero que, como es aceptado, pertenece a los estratos sociales más altos y, al ser sustraído de la tributación “rompe tanto al equidad horizontal como la vertical”[23].

 

Pareciera que las consideraciones de equidad que motivan el principio de aliviar la tributación de las rentas “ganadas”, han debido dejarse de lado por otras, como el principio de eficiencia o cuestiones fácticas como la menor tasa de movilidad de la mano de obra. Igual razonamiento se puede aplicar a la mayor presión sobre las inversiones de capital físico respecto de las inversiones financieras.

 

No parece demasiado ajustado a la equidad que los Estados, ante esas situaciones provocadas por la llamada globalización de la economía, intenten solucionar el problema gravando a quienes, como los trabajadores,  pueden alcanzarse con mayor facilidad, no sólo por su relativamente menor fuerza económica sino, principalmente, por el empleo de sistemas de retención en la fuente a cargo del empleador, que minimizan la evasión.

 

Por otra parte, el trato privilegiado a las inversiones volátiles y, en general, a las financieras, respecto de la inversión en capital físico, tampoco parece compadecerse con ningún  principio de la tributación conocido, sino sólo ser una demostración de pragmatismo fiscal sin consideraciones ulteriores.

 

En las Jornadas antes mencionadas esos aspectos fueron fuertemente cuestionados por los participantes, así en su comunicación técnica Jorge Luis Shaw[24], hizo notar que en el nuevo impuesto dual uruguayo, existen dos categorías de rentas, una que incluye los rendimientos brutos del capital y los incrementos patrimoniales y otra que alcanza los rendimientos del trabajo, la primera esta grabada por una alícuota proporcional del 12% mientras que la segunda tiene una escala progresiva que va del 10% al 25%  y su base imponible es la renta bruta, con un número acotado de deducciones; sumado a lo anterior, el bajo nivel de las deducciones personales y lo reducido de los escalones de la escala de alícuotas, hace que las personas en relación de dependencia vean aumentada su tributación.

 

Por su parte Milagros Acosta Nell[25], ponente nacional el mismo país, también criticó que se graven las rentas brutas y no las netas como ha sido tradicional en el impuesto: para los contribuyentes en relación de dependencia existe una lista taxativa de gastos deducibles y, para los prestadores de servicios, sólo se considera una deducción ficta del 30% de los ingresos.

 

 

4.- Conclusiones

 

Los argumentos teóricos sobre el impuesto lineal no han conseguido en Latinoamérica superar las críticas que su estructura produce, a tal punto que no se han incorporado a sistema tributario alguno de la región.

 

En lo que hace a los impuestos de tipo dual, la experiencia uruguaya permite observar que, pareciera evidente que la baja fiscalidad de las rentas del capital, debe acompañarse con un aumento bastante importante de la tributación del trabajo de las personas, lo cual  es claro que afecta la equidad horizontal y vertical.

 

Estos conceptos no descalifican a  dichos tributos, que funcionan con mayor o menor suerte en algunos países europeos, pero deben servir de advertencia para futuros proyectos.

 

Además, en esta época, es imprescindible tomar en cuenta la dimensión internacional del tributo; la convivencia de estas nuevas especies en un país, con tributos tradicionales en otros, seguramente creará diversos problemas de compatibilización; también debe estudiarse su influencia en los convenios de doble imposición celebrados; además, no son asunto menor, los regímenes de transición entre la nueva forma y el impuesto anterior, por ejemplo, qué hacer con los quebrantos acumulados.

 

Se cree que en países en donde la imposición a la renta no ha producido los frutos deseados, en materia de recaudación y de redistribución, el camino consiste en perfeccionar los sistemas existentes, aumentando su rendimiento mediante la eliminación de los ahuecamientos en la base, incluso los motivados por regímenes especiales, de modo de permitir que el tributo se aplique con toda su potencia. La conducta adecuada sería agotar la capacidad recaudatoria del tributo actual, antes que pensar en implementar nuevos impuestos que, por otra parte, sólo han tenido recepción en algunos países.


[1] Publicado en Revista Derecho Fiscal, marzo-abril 2009.

[2] Lamentablemente a veces, en forma ilegal, también veda opciones que la ley no prohíbe; esto es, indirectamente, una consecuencia de una práctica administrativa indeseable: de reglamentar, mediante resoluciones, tergiversando y, en ocasiones, contradiciendo, normas jurídicas de mayor jerarquía.

[3] Se pueden consultar el material en www.ciat.org.

[4] En su forma más sencilla este tributo consiste en dividir el gasto público por la cantidad de sujetos, obteniendo así la cuota (impuesto) que debe pagar cada uno, sin considerar su renta, patrimonio o consumo.

[5] COMISIÓN CARTER: Informe de la Comisión Real de Investigación sobre la Fiscalidad, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, s/f.

[6] No obstan a ello situaciones como la argentina donde ambos impuestos conviven en una misma ley ya que, compartiendo diversas normas, conservan la individualidad de sus principales elementos componentes.

[7] La primera propuesta analítica y completa de un impuesto de esta índole es la de KALDOR, Nicholas: Impuesto al gasto, primera reimpresión, FCE, México, 1969.

[8] COMISIÓN MEADE: Estructura y reforma de la imposición directa, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1980.

[9] Entre otros, Sven-Olof Lodin: Impuesto progresivo sobre el gasto, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1983, Informe Bradford: Propuestas para una reforma tributaria básica Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1986.

[10] Ver FERNÁNDEZ, Luis Omar: Imposición a la renta personal y societaria, La Ley, 2002.

[11] BARREIX, Alberto, ROCA, Jerónimo: Nuevas tendencias del impuesto a la renta, 12° Congreso Tributario CPCECABA, Buenos Aires, setiembre 2008, p. 16.

[12] Isla de Margarita, Venezuela, octubre 2008.

[13] Utilizado por Uruguay y, desde 2009, por Perú.

[14] En vigencia sólo en Lituania y Estonia.

[15] Utilizado en Bolivia.

[16] HALL, R. y RAVUSHKA, A.: The Flat Tax, Hoover Institution Press, Stanford University, 1985, 9. 2/19.

[17] Op. Cit. P. 18.

[18] Para simplificar los cálculos no se considera la deducción especial del artículo 23 inciso c).

[19] Consiste en calcular el impuesto implícito en las deducciones personales, que superan la base del tributo y devolverlo al contribuyente.

[20] Ver Gráfico II.

[21] Con el mismo fundamento que se utiliza para afirmar los efectos del impuesto a la renta sobre los incentivos.

[22] CASTAÑER CARRASCO, Juan Manuel, SANZ SANZ, José Félix: Impacto microdistributivo del impuesto lineal como alternativa al impuesto sobre la  renta actual: evidencia a partir de su simulación, en Redistribución y bienestar a través de la imposición sobre la renta J. Onrrubia Fernández y José F. Sanz Sanz, directores, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2003. ps. 193 y sgts.

[23] Op.Cit. p. 16, nota al pie.

[24] Ibídem.

[25] SHAW, Jorge Luis: El impuesto progresivo a la renta personal y el paradigma de la equidad, Memorias de las XXIN Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, Tema II, p. 529.

[26] ACOSTA NELL, Milagros: Imposición tradicional a la renta y nuevos impuestos, Memorias de las XXIN Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, Tema II, p. 529.