LA IMPOSICIÓN ÓPTIMA SOBRE LA RENTA | Estudio Fernández Dolinsky | Finanzas públicas

LA IMPOSICIÓN ÓPTIMA SOBRE LA RENTA

 

1.Introducción

 

2.  Justificación del impuesto como integrante del sistema tributario

2.1  Criticas al tributo

2.2  Alternativas propuestas

2.2.1  Impuesto global al gasto personal

2.2.2  Impuestos a la renta presunta

2.2.2.1  Impuesto a la renta normal potencial de la tierra

2.2.2.2  Impuestos al activo

2.2.3  Impuesto dual

 

3.  Concepto de renta a utilizar.

3.1  Concepto económico de renta

3.1.1  Ganancias de capital

3.1.2  Adquisiciones a titulo gratuito

3.1.3  Bienes de propia producción

3.1.4  Ganancias eventuales

3.1.5  Ganancias psíquicas (disfrute de bienes durables)

3.1.6  Intereses de títulos públicos

3.1.7  Seguros de vida

3.1.8  Indemnizaciones y pagos por enfermedad

3.2   Concepto fiscal de renta

3.3   Exenciones

 

4.-   Efectos económicos

4.1   Cuestiones previas(evasión, inflación, traslación)

4.2   Efectos sobre el ahorro y la inversión

4.3   Efectos sobre la oferta de trabajo

4.3.1.Supuestos conductuales

4.3.2.Los efectos sobre la oferta de trabajo en épocas de paro

4.4   Efectos anticíclicos y de estabilización.

 

 

 

 

LA IMPOSICION OPTIMA SOBRE LA RENTA

 

1. Introducción

 

La imposición global sobre la renta personal ha tenido, durante el siglo pasado, un gran desarrollo doctrinario y legislativo. Es indudable su importancia en los sistemas tributarios modernos como fuente de recaudación de tributos y, desde el punto de vista extrafiscal, en orden a obtener objetivos de redistribución de rentas y patrimonios.

 

Un importante reconocimiento de estas características lo plantea Neumark[1] al recomendarlo como uno de los impuestos cuya progresividad -en exceso de la necesaria para cumplimentar el principio de capacidad contributiva- debe contribuir a compensar la regresividad de otros componentes del sistema tributario que propugna.

 

Otra de sus características destacables es la generalización en todo el mundo de esta forma tributaria que integra prácticamente los sistemas tributarios de todos los países.

 

Consecuentemente los estudios sobre reforma tributaria siempre han colocado en un lugar destacado al impuesto global, personal a la renta de las personas físicas en especial el Informe Carter[2] realiza un análisis exhaustivo de todos los elementos componentes del tributo y del papel de este dentro de la estructura tributaria que propone.

 

Durante los últimos años se han desarrollado modernas corrientes teóricas que al poner el énfasis en los problemas de neutralidad y eficiencia económicas han postergado relativamente las cuestiones de equidad y, con ello, puesto en cuestión la estructura y aun la misma existencia del impuesto que nos ocupa.

 

Los motivos de esta situación son varios: convenimos con Macon[3] en que, en los países desarrollados, los problemas de equidad están “si no solucionados operativamente, por lo menos resueltos desde el punto de vista político” lo cual explica el énfasis en la eficiencia y los modernos efectos de la globalización de la economía que, al dificultar la identificación de la materia imponible también dificultan la aplicación del tributo. Sobre estos temas volveremos más adelante.

 

Creemos que el concepto de “imposición óptima sobre la renta” se refiere a la forma que debe adoptar el tributo y sus elementos componentes; como este es, en realidad, tema para un tratado y no  para un capítulo de un libro es que nos limitaremos a estudiar la conceptualización de la materia imponible del tributo -incluyendo en su descripción las exenciones y exclusiones de objeto[4].

 

Por otra parte también acotaremos el campo de estudio excluyendo los modelos de la teoría de la imposición óptima ya que estos estudios[5] implican un estado seminal de investigación y usualmente sus supuestos son tan restrictivos que se encuentran a distancia sideral de cualquier aplicación a la realidad cotidiana.

 

Por último tampoco tomaremos en cuenta en el análisis el impuesto negativo a la renta que en algunos casos[6] se ha propuesto como medio de asegurar a todos los habitantes un nivel mínimo de renta; entendemos que este tipo de problema debe ser abordado por la seguridad social y no es saludable mezclarlo con un impuesto a las ganancias, en especial por el problema que se podría plantear con individuos que habiendo percibido el impuesto negativo por tener quebrantos, luego tuvieran ganancias.

 

El enfoque teórico a utilizar será el de la Escuela Continental Europea que con maestría introdujera y desarrollara en nuestro país Dino Jarach.

 

Esto implica que el tributo, como todo fenómeno integrante del proceso gasto-recurso, se debe analizar desde los puntos de vista económico, jurídico, político y técnico para su cabal comprensión.

 

No obstante este trabajo utilizará preponderantemente las categorías de análisis de la ciencia económica  , en sus aspectos teórico y técnico, sin considerar que son los únicos ya que se trata de yun fenómeno multidisciplinario.

 

Consideramos que la forma mas útil de abordar un tema de esta índole es avanzar en profundidad en la especialidad elegida manteniendo en todo momento presente la existencia de otros enfoques alternativos y complementarios.

 

El enfoque teórico de la economía adolece de no pocas dificultades como medio de describir la realidad y pronosticar la ocurrencia de fenómenos; esto se nota especialmente en los análisis que toman como marco de referencia el modelo de competencia perfecta.

 

No obstante esta limitación, teniendo en cuenta que la economía se puede ver como “un esquema de interpretación”[7] que es un modo de traducir la realidad y de hacerla inteligible; utilizaremos el análisis económico que muchas veces nos permitirá la comprensión de la realidad por contraposición.

 

Estas advertencias no superan la falta de apoyo empírico de muchas de las respuestas a que llegaremos pero nos ayudan a abordar el análisis, pese a la poco potencia epistemológica de las herramientas.

 

Por último diremos que las referencias estarán siempre relacionadas con un impuesto personal a la renta global o sea lo que Musgrave[8] llama un impuesto “sintético”a la renta y dejaremos de lado, excepto cuando hablemos de alternativas a este tributo, los impuestos llamados sobre “bases objetivos” o “presuntas”.

 

2.- Justificación del impuesto como integrante del sistema tributario

 

El conjunto de impuestos que componen un sistema tributario de algún modo se puede deducir de los objetivos que busca obtener el legislador con la tributación. Aquí asumiremos que como principio fundamental de vinculación entre las diversas manifestaciones de capacidad contributiva y los impuestos  tomamos el principio de capacidad de pago.

 

Una visión de los sistemas tributarios modernos nos permite observar la existencia en la mayoría de los países del impuesto global a la renta personal; la razón fundamental del mismo es que es el que mejor  cumple con el principio de capacidad de pago, no sólo en lo que hace a la adecuada gravabilidad del quantum de renta obtenido sino también por la posibilidad de personalización que es una de las características fundamentales del tributo.

 

Este reconocimientos e manifiesta en las diferentes deducciones de la base imponible que reflejan el decrecimiento de capacidad contributiva que implica la existencia de familiares a cargo del contribuyente.

 

Por otra parte también se permite diferenciar la distinta capacidad de pago que evidencian ciertas rentas: a igual monto de renta el origen de la misma evidencia distinta capacidad de pago. Esta idea ya desarrollada por Wagner[9] implica que un mismo valor cuantitativo obtenido por distintas clases de renta  también supone una relativamente distinta capacidad económica de pago; en general la capacidad de pago disminuye más que proporcionalmente con el aumento del factor trabajo mientras que aumenta más que proporcionalmente con la disminución de dicho factor.

 

Esta característica del tributo no impide reconocer que no se puede fijar exactamente (sin acudir a razones políticas) la medida de la diferenciación fiscal requerida por el principio de capacidad de pago.

 

La idea fundamental que dirige la existencia del tributo es la captación de la capacidad de pago que sólo tiene justificación cuando se habla de gravar la renta real, de ahí que cuando por razones de practicidad  fuera necesaria una estimación de algunas partes de la base imponible ella deberá hacerse de modo que  implique el menor  apartamiento posible del principio de la renta real, so pena de estar definiendo un tributo distinto que el impuesto personal a la renta global.

 

Uno de los aspectos mas controvertidos de la capacidad de pago es el principio de progresividad que expresa que la capacidad de pago de los individuos mas que proporcionalmente  que el aumento de los indicios de la misma. Esta suposición descansa en  la llamada teoría de la utilidad marginal decreciente de la renta que, en forma simplificada expresa que la utilidad de la próxima unidad de ingreso (la unidad marginal) es menor que la utilidad de la unidad anterior.

 

Este razonamiento justifica que la imposición aumente en cierta medida mayor que el aumento del indicio de capacidad contributiva, en la inteligencia que el sacrificio que esta representara para el contribuyente no aumentará, dada la disminución de utilidad citada.

 

La teoría de la utilidad marginal de la renta no tiene, como pasa con la mayoría de las teorías economices, contrastación empírica; tampoco pese a los brillantes esfuerzos de los teóricos -especialmente John Stuart Mill- se ha llegado a demostrar que el sacrificio sea el adecuado sustento teórico a la imposición progresiva; no obstante en la realidad todos los tributos a la renta de los diversos países proceden como si estas nociones fueran verdaderas.

 

El impuesto individual a la renta es hoy el único impuesto de gran rendimiento que  presenta una estructura progresiva en todas sus partes  y el que mejor se adapta al principio de capacidad de pago. No obstante existir otros impuestos progresivos: al patrimonio personal, a las herencias,

en general estos no aportan porciones significativas de recaudación.

 

En lo que hace al postulado de predistribución, entendiendo con A. Wagner por tal “exclusivamente al que beneficia a los relativamente débiles a cota de los relativamente acomodados” es uno de los habituales  postulados de la política económica de los países habida cuenta de la injusta distribución de riqueza y patrimonios que produce el sistema d economía de mercado; uno de los elementos mas utilizados en los países desarrollados para morigerar esta situación es el sistema tributario y, dentro de él, cumple en este sentido una función primordial el impuesto global a la renta personal.

 

En este aspecto es interesante no confundir con el tema con la progresividad ya que la redistribución puede obtenerse por distintos medios: impuestos, gasto publico, subsidios y avanza por sobre la progresividad, en el sentido de necesitar para cumplirse, una progresividad mayor que la adecuada según el principio de capacidad de pago. Esto es una cierta medida de progresividad permitirá distribuir el costo del sector público entre los habitantes en función del principio de capacidad de pago; si además queremos lograr redistribución deberemos recurrir a una progresividad mayor que la requerida por dicho principio.

 

Por otra parte sigue pendiente el problema de la medida de la redistribución cuya fijación deberá ser siempre, como en tantas otras materias de la política económica, una decisión de los organismos gubernamentales competentes.

 

Al decir de Neumark “la redistribución habrá de consistir en una disminución de las diferencias en la distribución primaria provocada por el mecanismo y la fuerza del mercado” y el tributo que mejor cumple esta función es el impuesto que nos ocupa.

2.1 Críticas al tributo

[10]

 

Desde antaño han existido múltiples críticas sobre diversos aspectos de la estructura del tributo; podemos decir que estas han acompañado al impuesto y sido origen de muchas de las reformas realizadas.

 

Otras críticas han apuntado a su eliminación, en especial por ser complejo y de difícil administración.

 

La realidad de la economía compleja es compleja y entonces, un tributo que pretenda gravar nada menos que un  componente tan importante de la economía como son las rentas debe, si tomamos en cuenta consideraciones de equidad, ser necesariamente complejo.

 

La complejidad del impuesto dimana tanto de la naturaleza de la realidad económica, cuanto de la dificultad de técnicos y legisladores para aprehender ese concepto tan difuso -la renta- que constituye el supuesto fáctico del mismo.

 

La simplificación de las formas del tributo como alternativa a esa complejidad tropieza con el grave problema de generar formas poco equitativas; podríamos decir que si situáramos sobre un segmento el grado de complejidad y equidad de la norma tributaria en el mismo extremo donde situáramos la simplicidad  deberíamos ubicar la menor equidad.

 

Por ello no consideraremos las críticas basadas en la complejidad por entender que no hacen al fondo del asunto sino que, en definitiva, son cuestiones de técnica legislativa y del grado de equidad que se desee lograr mediante este instrumento.

 

En cuanto a la dificultad de administración para el Fisco es una crítica acertada que se supera en mayor o menor medida mejorando al organismo encargado de la administración.

 

Otro grupo criticas son las relacionadas con la estructura propia del impuesto y con algunos efectos que se supone puede provocar en la economía. Uno de los mejores resúmenes de ellas ha sido el expuesto por el Informe Meade[11] sobre el impuesto británico[12] y seguiremos el orden que plantea.

 

Meade agrupa las críticas en tres aspectos:

 

a)     La base del sistema está fuertemente erosionada. En nuestro impuesto también existe un gran número de exenciones y no sujeciones que hacen que la base imponible esté fuertemente ahuecada.

En especial se hace hincapié en que la imposición progresiva a la renta rompe la igualdad entre el rendimiento obtenido por el ahorrador y el producido por su inversión; este brecha o cuña depende del tipo marginal al que este sujeto el contribuyente. El tratamiento fiscal del ahorro depende fundamentalmente de la forma en que se lo canalice: fondos de pensiones, inversión en empresas, inversión en acciones, depósitos en el sistema financiero, todos los cuales tienen un tratamiento diferente.

 

Como es obvio esta situación impide que el mercado de capitales asigne los recursos eficientemente.

 

El problema mencionado por Meade de manifiesta en un desaliento al ahorro ya que se gravan por igual las rentas que se consumen que las que se ahorran; tiene con esto intima relación la teoría de la doble imposición del ahorro en el impuesto a la renta: se gravan las ganancias cuando se obtienen y, al reinvertirse, se vuelven a gravar los resultados.

 

En realidad esta ultima teoría no se sustenta: si consideramos el fenómeno desde un punto de vista dinámico: todas las fuentes de renta deben estar incluidas en la base y no se debe considerar como indicio para excluir renta alguna su origen.

 

En lo que hace al desaliento al ahorro provocado por el tributo, el mismo Meade propone como solución, si bien aplicable en especial en el impuesto societario, permitir la deducción de las inversiones como si fueran gastos; de este modo el impuesto a la renta tiene efectos sobre la inversión similares a los del impuesto al gasto, sin los problemas de implementación de este último.

 

b)     En lo que es aplicable a nuestro impuesto, se produce un importante solapamiento entre el impuesto a la renta que grava los rendimientos del trabajo y el sistema de seguridad social: ambas imposiciones toman aproximadamente la misma base imponible y su adición produce graves distorsiones en el tratamiento de esas ganancias comparativamente con la imposición de otras utilidades.

 

En algunos casos el sistema fiscal proporciona subsidios muy generosos al ahorro y la inversión

 

c)      Los efectos perversos de la inflación, si bien no son en nuestro país tan graves como en otras épocas, se siguen manifestando; en especial en épocas de nulo crecimiento y aun de deflación, el impuesto a la renta asume rasgos regresivos.

 

2.2 Alternativas propuestas

 

Los diversos estudiosos como lógica continuación de las críticas al tributo han propuesto alternativas para solucionar los problemas visualizados[13].

 

Hemos agrupado en tres categorías estas alternativas: en la primera consideraremos el reemplazo del tributo por un impuesto al gasto; en especial veremos las diversas combinaciones entre estos tributos propuestas por la Comisión Meade.

 

En la segunda categoría incluiremos la alternativa de impuestos sobre base presunta o impuestos sobre la renta ex ante como los llama Tanzi[14]; en la tercera categoría comentaremos el novedoso Impuesto Dual a la Renta presentado por Cnossen[15].

 

2.1.1 Impuesto global al gasto personal

 

La idea de un impuesto como el del título es muy antigua, Jarach[16] menciona a Hobbes[17] respecto a que la imposición deberá  orientarse en dirección a gravar a los contribuyentes por lo que ellos sustraen a la sociedad antes que gravarlos por lo que ellos aportan; desde hace muchos años este razonamiento avala las propuestas de impuesto global al gasto personal como reemplazo del impuesto global a la renta.

 

La principal virtud que se adjudica a este tributo es la de solucionar el problema de la brecha entre el rendimiento del ahorro y el de la inversión, tal como se mencionara en el punto 2.1 a) anterior.

 

Nicholas Kaldor produjo el primer proyecto completo de impuesto de este  tipo. Tal proyecto tuvo efímera concreción en la India y Ceylan donde se implantó por corto tiempo.

 

La mecánica del tributo intenta establecer la base imponible en forma indirecta ya que no existe forma práctica de obtener un registro de los consumos efectuados durante el periodo fiscal; en el caso del proyecto Kaldor la base imponible se obtiene por diferencia entre los activos líquidos al inicio y al final del periodo sumando a los primeros los ingresos corrientes y los de capital y a los segundos los pagos de capital.

 

El saldo que queda esta compuesto por lo gastado para consumo y que se originara en ingresos (ganancias) habituales o desahorro neto.

 

Las principales criticas que recibiera este tributo están relacionadas con la dificultad de administración, que en principio se manifiesta como mayor aun que la de administra un impuesto a la renta.

 

Además de estas se reproducen en el impuesto al gasto personal problemas ya conocidos en el impuesto a la renta: la compra de bienes de consumo durable que se computan entre los gastos que forman parte de la base imponible, plantea problemas similares a los de la inclusión de las ganancias de capital en un impuesto personal a la renta global.

 

También son similares los problemas de identificación de gastos realizados para consumo personal, y por tanto integrantes de la base imponible, y gastos de explotación o de inversiones de empresas personales o familiares.

 

Por último la incidencia del impuesto tenderá a ser, a igualdad de alícuotas, más regresiva  que la del impuesto a la renta pues el gasto es sólo una fracción de ésta; ello indica que las alícuotas y la progresividad del tributo propuesto deberán ser mayores lo cual puede plantear otros tipo de problemas que veremos al estudiar los efectos económicos.

 

Un proyecto más reciente par solucionar criticas realizadas al impuesto actual de la renta personal es el   propuesto en el informe Meade que, en realidad, está compuesto por varias alternativas:

 

a)     Un impuesto progresivo a la renta de base extensiva.

b)     Un impuesto al gasto con las siguientes variantes:

Un impuesto progresivo sobre el gasto que tome como base los gastos totales de consumo del contribuyente calculados sumando a la renta  realizada otros ingresos que no sean rentas y restando los gatos con finalidad distinta del consumo; a este método lo llama método de ajuste del impuesto sobre el gasto.

 

Este puede aplicarse con alícuotas progresivas, pero si se acepta la utilización en los escalones bajos de una sola alícuota proporcional se puede utilizar una técnica de impuesto al valor agregado o una técnica de impuesto a la renta con desgravaciones del capital al 100%  para ese escalón; esto el es impuesto al gasto aplicado en dos niveles. En el primero de los casos sería necesario ir evolucionando desde el impuesto a la renta hasta el impuesto al gasto, lo cual plantearía problemas de transición.

 

El esquema se completa con un impuesto al flujo de fondos en reemplazo del impuesto a la renta societaria.

 

La mecánica propuesta por Meade implica la necesidad de identificar los bienes de consumo durable y registrarlos de modo de poder administrar adecuadamente el impuesto.

 

Subsisten agravadas las dificultades de administración y recaudación de este tributo; además los problemas que se plantearían en el orden de las relaciones económicas internacionales, que también fueron estudiados por la Comisión, serían casi insuperables: imaginemos el tratamiento de resultados de operaciones internacionales que estuvieran gravadas en un  país con un impuesto al gasto y en el otro por el tradicional impuesto a la renta; dificultades similares ocurren con los gastos incurridos en el extranjero –donde rige el impuesto a la renta- y su cómputo en la base imponible del país donde rige el impuesto global al gato personal.

 

2.1.2       Impuestos a la renta presunta

 

El origen de estos impuestos reconoce dos vertientes: por un lado el intento de obtener fines extrafiscales de aliento a la producción de bienes mediante tributos que, al gravar una renta presunta, dejaran fuera de la imposición la renta excedente, tal es el caso del impuesto a la renta normal potencial de la tierra.

 

Una segunda vertiente es la que propone utilizar bases presuntas como medio de solucionar los problemas de administración fiscal que plantea el impuesto global a la renta personal; o sea se trata de formas llamadas “más rústicas” pero de más fácil administración y control. Comenzaremos por estas ultimas.

 

El sustento teórico más reciente de esta posición es Tanzi[18] quien argumenta que la literatura teórica ha utilizado a la neutralidad y a la equidad como criterios básicos para elegir los impuestos, pero que estos conceptos se basan en fundamentos distintos.

 

La neutralidad es un criterio objetivo basado en fundamentos económicos, de eficiencia, mientras que la equidad es un criterio subjetivo basado en fundamentos que no son estrictamente económicos sino sociales o políticos; a continuación menciona que por esta causa los criterios de equidad “tampoco son, por así decirlo, científicos”.

 

En lo que hace al impuesto a la renta dice el autor que algunas de las deficiencias que se le atribuyen están originadas en el concepto de renta utilizado como base del gravamen; o sea se define la renta como un concepto ex post o de naturaleza histórica en lugar de definir la renta como un concepto ex ante o potencial.

 

Arguye que si bien este último concepto es más difícil de definir ello no es razón para ignorarlo en las discusiones teóricas que, por otra parte, se han ocupado de conceptos mucho más difíciles de medir.

 

El concepto histórico de renta presupone que la capacidad de pago es un reflejo de los ingresos reales del contribuyente, pero este concepto no incluye el ocio ni la renta a la que se renuncia cuando se deja de sin utilizar un bien o se infrautiliza la propiedad.

 

El supuesto implícito es que el individuo utilizará siempre sus recursos en forma plana y eficiente  o bien que no le compete la responsabilidad social de utilizar sus recursos en forma plena y sensata. O sea no se considera que la renta no percibida cuando se dejan de utilizar los recursos forme parte de la base de la que depende  la capacidad de pago.

 

El concepto de renta ex ante o presunta se define como el conjunto ce ingresos que debería obtener el individuo durante el ejercicio si utilizase en forma socialmente aceptable sus recursos totales. La renta constituye un indicio de la capacidad para percibir rendimientos utilizando un esfuerzo normal o habitual.

 

El mismo autor recoge algunos argumentos que contradicen su recomendación ya que el impuesto a la renta potencial supone una interferencia con la libertad de los individuos, por lo que lo que pudiera parecer justo desde el punto de vista social –renta potencial como base del tributo- desde el punto de vista individual podría considerarse injusto; considérese al respecto el caso del individuo que poseyendo diversos bienes prefiriera no aplicarlos totalmente a la producción, vivir con la corta renta así obtenida y dedicarse a escribir poemas ¿tiene el Estado derecho a obligarlo vía impuesto a que coloque sus bienes a producir plenamente?.

 

Los otros argumentos mencionan la eficiencia. Es sabido que el exceso de gravamen –carga excedente- depende en gran medida de la elasticidad de la base respecto al tipo impositivo: si la base es inelástica no habrá exceso de gravamen, el clásico ejemplo es el impuesto de capitación.

 

En los países subdesarrollados los mercados son a menudo ineficientes y los sistemas de imposición sobre la renta son de alta evasión por lo que la introducción de conceptos de renta potencial mejoraría la situación.

 

Tanzi también supone que al ser difícil el cambio a corto plazo de la de la renta potencial de los individuos, estos tratarían al impuesto como una especie de capitación, con los beneficios en materia de disminución de exceso de gravamen consiguientes

 

2.1.2.1 Impuesto a la renta normal potencial de la tierra

 

En muchos países subdesarrollados se plantean problemas con la distribución de la tierra, latifundios, minifundios, tierras inexplotadas, estas cuestiones han producido mucha literatura económica; en el plano tributario se ha propuesto como medio de castigo a quienes no utilicen eficientemente la tierra y premio a quienes sean más eficientes una forma de tributación que grava la renta presunta del suelo. Nos referimos al impuesto a la renta normal potencial de la tierra.

 

En uno de los estudios más importantes sobre el tema Dino Jarach[19] menciona especialmente objetivos extrafiscales: estimulo al arraigo de la población rural en el campo, superar el estancamiento de la producción debido al agotamiento de la tierra y el hecho de que la producción agropecuaria constituye la principal fuente de divisas.

 

Además lo menciona como una forma superior de imposición a la tierra, mencionando una primera etapa pastoril donde la imposición se basó en la superficie de la tierra, otra etapa –agraria- donde se gravó el producto bruto (diezmo o vigésimo según los países y épocas)  y por último cuando se diversificó la producción e incorporaron tierras menos aptas surgió la necesidad de gravar la renta neta para lo cual recomienda utilizar el catastro.

 

Algunas de las virtudes que menciona este autor[20] en otro trabajo son:

 

a)     el carácter independiente del rendimiento neto lo convierte en una carga fácilmente removible mediante el aumento en la producción;

b)     lo anterior implica un fuerte incentivo a la productividad, porque no sólo premia a los más eficientes sino que castiga a los ineficientes;

c)      desde el punto de vista del Fisco facilita la determinación impositiva y produce ingresos regulares

d)     la creación de incentivos al sector agropecuario implica transferencias intersectoriales de ingresos, mientras que el incentivo del impuesto a la renta normal potencial implica transferencias dentro del sector agropecuario de los relativamente ineficientes a los relativamente eficientes; además es un sistema de incentivos que no constituye “gasto tributario”.

 

Este impuesto requiere el establecimiento del rendimiento promedio ordinario –renta normal potencial- de cada explotación siendo este su principal problema de implementación.

 

Por otra parte en teoría las utilidades de los sujetos del tributos deberían quedar fuera del alcance del impuesto global a la renta personal.

 

En algunos países se han utilizado formas mixtas al permitir computar este tributo como un pago a cuenta del impuesto global a la renta.

 

En nuestro país existió una ley creando un impuesto de este tipo que, por los inconvenientes señalados, además de la falta de reglamentación, nunca fue puesto en marcha.

 

2.1.2.2.Impuestos sobre la renta potencial del capital

 

Se trata de la aplicación del mismo concepto anterior al resto de las actividades productivas: reemplazar como base del tributo la renta real y utilizar en su lugar la renta presunta que, por ejemplo, podría estar representada por la capacidad instalada.

 

Bien dice Tanzi[21] que muy pocos países han aplicado un tributo de esta clase, dando como ejemplo el impuesto sobre la renta presunta aplicado en Colombia[22]; ha sido mucho más habitual la utilización del concepto de renta presunta como medio de estimar la renta real, no se suplantarla.

 

Dicha estimación tiene el propósito de superar deficiencias en la administración del tributo ya que es de mucho más fácil fiscalización.

 

Estos impuestos, en especial cuando conviven con el impuesto personal a la renta y aunque se puedan tomar como pago a cuenta, tienen múltiples inconvenientes derivados de una sobre imposición y de las diferencias que existen entre las bases

presuntas y reales.

 

Si pretender una lista exhaustiva, podemos mencionar:

 

a)     Discriminan contra las actividades capital intensivas.

b)     Pueden crear saldos de impuesto de imposible absorción ante pérdidas recurrentes.

c)      Son asistemáticos, en el sentido de superponerse con los impuestos patrimoniales.

d)     La valuación de las bases presuntas no es más sencilla que la de las rentas reales y tiene el peligro de sumar a las diferencias de base imponible las diferencias de tasa de rendimiento  con lo cual el tributo resultante puede resultar muy gravoso en términos de resultados reales.

 

2.2.3. Impuesto dual

 

Este impuesto propuesto por Cnossen[23] parte del análisis de la situación europea en cuento al tratamiento de las ganancias del capital argumentando que, en la realidad, esas ganancias no están alcanzadas de pleno por la tributación, mientras que las ganancias del trabajo si lo están.

 

Menciona que si un país grava con altos impuestos las ganancias del capital es probable que este factor de la producción se retire hacia otros países de tributación menor, disminuyendo la inversión y los puestos de trabajo; esto no ocurre con el factor trabajo que es menos móvil. Por ello propone gravar a aquellos rendimientos con una tasa marginal menor que a los rendimientos del trabajo.

 

La propuesta requiere separar todas las ganancias en ganancias del capital y ganancias del trabajo; las primeras incluyen las utilidades de las empresas, los dividendos, las ganancias de capital, intereses y rentas, mientras que las segundas incluyen sueldos, salarios –incluyendo el valor de los servicios laborales del dueño de la propia empresa- beneficios de la seguridad social, jubilaciones y pensiones.

 

Las ganancias del capital estarían sujetas a una tasa proporcional mientras que las ganancias del trabajo se gravarían a una tasa progresiva. Para evitar maniobras elusivas, la tasa proporcional sería igual a la tasa más baja de la escala progresiva del impuesto a las ganancias del trabajo.

 

Una alternativa es gravar todas las ganancias con la tasa proporcional y crear una sobre imposición progresiva para las ganancias del trabajo; esta variante permite la compensación de las pérdidas del capital con las ganancias del trabajo así como la aplicación de un mínimo exento conjunto.

 

La tributación separada permite utilizar distintos tipos, según la ganancia del capital de que se trate; o sea tener un conjunto de impuestos cedulares.

 

La doble tributación de las ganancias del capital, a nivel de sociedad y a nivel de accionista se elimina con un método de imputación por el cual las ganancias de las sociedades de capital conceden crédito de impuesto acrecentado en el importe de los dividendos; alternativamente se acepta la exención de los dividendos.

 

En esencia el proyecto se basa en gravar mas fuertemente los resultados del trabajo debido a la menor movilidad de este factor respeto del factor capital.

 

Las ganancias del trabajo están compuestas no solo por las ganancias de los asalariados sino por las del trabajo de accionistas que trabajen en la sociedad y de los dueños que trabajen personalmente en las empresas; las ganancias  devengadas en empresas unipersonales y sociedades familiares reciben el tratamiento de ganancias del capital. Esto plantea la necesidad de un sistema de reglas de separación de unas y otras que se puede esperar sean de una gran complejidad administrativa, siendo este una de las principales objeciones al impuesto.

 

 

AGREGAR PUNTO 3

 

 

4.- Incidencia del tributo

 

Los efectos que producen los impuestos sobre la economía presentan múltiples aspectos: existen efectos sobre la distribución de la renta y la eficiencia en la asignación de recursos a la producción, así como otros sobre el nivel de capacidad productiva, el crecimiento, los precios, el empleo, etc.

 

Todos estos efectos interactúan entre si  por lo cual su análisis diferenciado es muy complejo, casi imposible en el nivel actual de la tecnología de procesamiento de datos el y conocimiento económico. Existe una imposibilidad de analizar al mismo tiempo estos efectos.

 

Lo que realiza generalmente el estudioso es un análisis de equilibrio parcial donde se muestran los cambios en la oferta y la demanda que produce el impuesto en un mercado, incluyendo los  provocados por la elasticidad de las variables y un análisis de equilibrio general  donde se estudian las relaciones en el contexto general de la economía.

 

La mayoría de los estudios de equilibrio se refieren a situaciones de competencia perfecta, por lo que la validez y generalización de sus conclusiones esta fuertemente acotada dada las restricciones del modelo utilizado

 

Este aspecto debe ser muy tenido en cuenta cuando se quieran derivar de los análisis de equilibrio, recomendaciones de política fiscal.

 

4.5Cuestiones previas(evasión, inflación, traslación)

 

Otro aspecto que debe ser tomado en cuenta es que en los estudios de incidencia se parte generalmente de la premisa de que todos los sujetos que deben pagar el tributo o realizan en la medida en que se los manda la ley.

 

Sabemos que existe el fenómeno de la evasión por lo que el efecto que el impuesto produzca en el mercado puede no ser un cambio en las variables sino un aumento de aquella.

 

Un fenómeno similar provoca el fenómeno de la traslación, tan habitual en mercados imperfectos como son la mayoría de los mercados en la realidad económica diaria: los eventuales efecto económicos del tributo pueden que no afecten al contribuyente que fija la ley sino a los terceros incididos; además pueda también cambiar la naturaleza del tributo; un impuesto a la renta de una empresa si es trasladado mediante el mecanismo de los precios de los productos vendidos hacia el consumidor se convierte, desde el punto de vista de la incidencia económica real, en un impuesto al consuno.

 

Por fin la inflación al alterar todos los elementos constituyentes de la obligación tributaria puede dar lugar a resultados muy distintos de los previstos por el tributo.

 

Pese a todas estas consideraciones que parecerían invalidad todo análisis, pero tomándolas  en cuenta analizaremos a continuación algunos efectos económicos del impuesto.

 

4.6 Efectos sobre el ahorro y la inversión

 

El impuesto al gasto tuvo origen en el deseo de obtener un impuesto que no gravara el ahorro y, consecuentemente, la formación de capital.

 

Para determinar en que medida el impuesto a la renta influye sobre el ahorro y la inversión debemos primero establecer cuales son los incentivos que motivan a las personas a ahorro para, con posterioridad, ver en que medida el impuesto los afecta

 

El primer motivo para ahorrar que destacan los economistas esta fuertemente relacionado con los supuestos conductuales de la teoría: la obtención de lucro es preferida a la no obtención del mismo; como este no es el único factor que influye, Keynes hizo notar que, en situaciones las personas prefieren mantener ciertos activos líquidos a un a costa de no obtener rentabilidad; a esto lo llamo “ preferencia por la liquidez”

 

Dicha preferencia pese a existir no impide admitir que es plausible considerar la rentabilidad como un motivo del ahorro: en al medida en que el impuesto disminuye el rendimiento del ahorro, esta fijando un desincentivo al mismo; no es posible avanzar mas allá excepto apuntar que es probable que las mayores tasas del tributo produzcan un desincentivo mayor a ahorrar. Si lo analizamos desde el punto de vista del equilibrio general debemos también considerar que un menor ahorro, por definición y salvo la preferencia por la liquidez, producirá un mayor consumo con lo cual se provocaran otros efectos en la economía que no sabemos si se sumaran o disminuirán los perjuicios que provoca la falta de ahorro.

 

Respecto de la inversión la situación es similar: gravar sus resultados implica un desincentivo; no obstante aquí debemos considerar que la inversión esta también influida por la tasa de eficiencia marginal del capital y tiene como un piso la tasa de interés.

 

Convenimos con Goode[24] en que el logro de una alta tasa de formación de capital depende de la política monetaria y fiscal y de muchas otras fuerzas que, en una consideración macroeconómica  agregada, es probable tengan mas influencia que la forma de imposición.

 

En lo que hace a los datos empíricos sobre el volumen y la composición de la inversión nos dicen poco sobre los efectos de la imposición en los incentivos a invertir  por la mencionada imposibilidad de aislar los efectos de esta de las demás fuerzas que ejercen influencia sobre la primera.

 

El mismo autor también hace notar que el impuesto discrimina claramente contra una clase de formación de capital: el capital humano, al no permitir la acumulación de los gastos de educación para luego amortizarlos durante la vida útil económica del sujeto.

 

Como vemos los resultados no son concluyentes, no obstante es probable que en la medida en que las alícuotas del impuesto sean moderadas los efectos también sean menores.

 

4.7 Efectos sobre la oferta de trabajo

 

El impuesto sobre la renta afecta directamente la cuantía de las remuneraciones; además las personas que las reciben es probable sean los actores económicos con mayor dificultad para trasladar el tributo.

 

En general los asalariados son personas con alta propensión marginal al consumo por lo que un impuesto al gasto global, para estos sujetos no seria muy diferente que el impuesto a la renta; no obstante en los niveles altos de alícuotas, por ejemplo empleados jerárquicos esto tal vez no sea tan cierto ya que poseen un cierto nivel de capacidad de ahorro.

 

Además el impuesto a la renta en general alcanza con alícuotas significativas a estos niveles medios y altos de remuneración, por ,lo que circunscribiremos el análisis a los mismos.

 

Tradicionalmente se han estudiado dos efectos principales del impuesto sobre la renta en los salarios: el efecto renta y el efecto sustitución.

 

El primero de ellos es la actitud del sujeto que, al ver aumentado su impuesto reacciona aumentando su trabajo –por ejemplo realizando horas extras- de modo de mantener sin cambios su ingreso después de impuestos. Se dice que el determinante de este efecto renta es la alícuota promedio del impuesto.

 

El segundo efecto estudiado por la doctrina es el efecto sustitución por el cual el sujeto, en lugar de aumentar su oferta de trabajo para paliar los efectos del aumento de tributo la disminuye dado que, relativamente, el ocio se ha vuelto menos oneroso.

 

Analizaremos ambos efectos para poder definir si realmente existen en la realidad; para ello tomaremos en cuenta los supuestos conductuales que se cree los motivan y la realidad económica, en especial, de nuestro país.

 

4.3.1. Supuestos conductuales

 

De los supuestos conductuales del modelo de competencia perfecta –comportamiento racional, maximización- como demostrativos de la conducta real de los sujetos se han hecho análisis muy profundos que demuestran que solo explican una parte, tal vez pequeña de la conducta humana. Estas criticas son plenamente aplicables a este caso.

 

Con acierto Goode explica que una disminución en la retribución provocada por el impuesto no hace necesariamente que la gente trabaje mas horas –efecto renta- o se jubile antes o rechace ascensos –efecto sustitución- dado que el trabajo humano, además de procurar un incentivo monetario produce otras satisfacciones en si mismo: necesidad de pertenencia a un grupo, satisfacción de la tarea bien hecha, ubicación social y familiar y otros tan  estudiados por los sociólogos y psicólogos, como ignorados por muchos economistas.

 

Un claro ejemplo de estas conductas son lo subsidios al paro que al cubrir solo el aspecto monetario del trabajo se ha comprobado no solucionan los múltiples problemas que acarrea la desocupación.

 

Entonces es muy difícil realizar generalizaciones y suponer patrones de conducta uniformes; tal vez sea mas fácil encontrar algunas uniformidades en el comportamiento de grupos de similares ingresos.

 

Aquí también es plenamente aplicable la observación anterior sobre una probable correlación positiva entre magnitud de las alícuotas e intensidad de los efectos.

 

4.3.2.Los efectos sobre la oferta de trabajo en épocas de paro

 

Los razonamientos anteriores pierden validez en épocas de paro: cuando la oferta de trabajo tiene, en la practica, elasticidad casi infinita no podemos esperar que la tributación tenga algún efecto en las conductas de las personas: quien tiene un trabajo se aferra desesperadamente a el, mientras que quien no lo tiene trata de conseguir un puesto siendo la remuneración  -y con ello el impuesto- un factor secundario dado el carácter alimentario del trabajo humano.

 

Como siempre podemos encontrar excepción a la vigencia del razonamiento en grupos de altos ingresos que, no obstante, suelen también cambiar sus conductas antes el impuesto en épocas de paro por la presión indirecta que ejerce sobre sus puestos el mercado de trabajo.

 

4.8 Efectos anticíclicos y de estabilización.

 

Una de las características del impuesto a la renta mas apreciadas por los teóricos es su utilidad como elemento anticíclico y, por tanto, estabilizador de la economía.

 

El motor de dichas características es la escala de alícuotas progresivas: durante el auge la recaudación del tributo crece a mayor velocidad que el PBI, lo cual tiene efectos moderadores de dicho fenómeno. A contrario sensu en la depresión, la esperable tendencia de la recaudación del impuesto será una disminución proporcionalmente mayor que la del nivel de actividad, lo cual, a su vez, tendrá efectos expansivos.

 

Todo esto seria ciertos si no hubiera cambios en el gasto publico con lo cual los déficit o superávit del gobierno compensarían en parte la fluctuación del consumo e inversión privados.

 

Para reforzar estas características anticíclicos con ingenio se ha propuesto recientemente formar un fondo estabilizador con el exceso de recaudación de modo de poder, con la liberación de aquellos en épocas de depresión, ayudar a la vuelta del auge.

 

No discutiremos la validez de estas afirmaciones desde el plano teórico sino solo apuntemos que en la realidad la evasión crea un fuerte obstáculo a estos efectos: es probable que en épocas de auge aumente la evasión –en lugar de hacerlo la recaudación- porque los contribuyentes están dispuestos a pagar hasta una cierta cantidad  y no mas de dinero de impuestos.

 

En épocas de depresión, la disminución de ingresos que esto implica, es probable que intente compensarse con menos ingresos tributarios.

 

 

 


[1]NEUMARCK, Fritz: Principios de la imposición, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1974

[2]Informe de la Real Comisión de Investigación sobre la Fiscalidad, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid.

[3]MACON, Jorge: Equidad y eficiencia en política tributaria, en Homenaje al 50* aniversario de El Hecho Imponible de Dino Jarach, Ediciones Interoceánicas, 1994

[4]Conf. JARACH, Dino: Exenciones, exclusiones del objeto o no sujeción, materia no gravada, La Información T. LVIII.

[5].RAMSEY, F.P.: Una contribución a la teoría de la imposición; SAMUELSON, P.A.: La teoría de la imposición óptima; MIRLEES, J.A.: Una exploración de la teoría de la imposición óptima sobre la renta y otros.

[6]BEVERIDGE, Sir Wiliams: Bases de la seguridad social, Fondo de Cultura Económica, México 1944.

[7]OLIVERA, Julio Hipólito Guillermo: Realidad e idealidad en la ciencia económica, Revista Ciclos n* 13.

[8] Musgrave, Richard A. y MUSGRAVE, Peggy B.: Hacienda Pública Teorica y Aplicada, quinta edición, McGraw-Hill, 1991.

[9]Citado por Newmark: Principios de la imposicion, Instituo de estudios Fiscales, Madrid.

[10] En principio debemos aclarar que no consideraremos las criticas al impuesto basadas en la falta de sustento científico de la teoría de la utilidad marginal decreciente de la renta y las teorías del sacrificio, por las razones antes expuestas.

 

 

[11] COMISION MEADE: Estructura y reforma de la imposición directa, Instituto de  Estudios Fiscales, Madrid, 1980.

[12] Aunque existen fuertes diferencias con el sistema tributario argentino y con el Impuesto a las Ganancias la mayoría de las críticas son aplicables, con ciertas adaptaciones, al mismo

[13] Insistimos en que no consideraremos como alternativa la eliminación directa del tributo.

[14] TANZI, Vito: Hacienda públcia de los países en vias de Desarrollo, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1996.

[15] CNOSSEN, Sijbren: Tributación de las ganancias de capital en la Unión Europea. El proceso de adopción del impuesto a las Ganancias Dual, trabajo presentado en 6º Congreso Tributario CFCECF, 1998.

[16] Jarach, Dino:  Derecho Tributario y Finanzas Públicas, primera edición, Editorial Cangallo 1983.

[17] HOBBES, Thomas: Leviatán o la materia, forma y poder de una república eclesiástica y civil, novena reimpresión, Fondo de Cultura Económica, 1998.

[18] Tanzi, Vito: op.cit.

[19] JARACH, Dino: El impuesto a la renta normal potencial de la tierra,  Departamento Administración, Facultad de Ciencias Económicas UBA, publicación H n* 1049, Buenos Aires, 1974

[20] Jarach, Dino: Bases para un sistema de imposición de las  explotaciones agropecuarias según su renta normal potencial, Secretaria de Estado de Agricultura y Ganadería de la Nación, Buenos Aires, 1963.

[21] Op.Cit.

[22] Para un análisis detallado de este impuesto véase INFORME MUSGRAVE: Bases para una reforma tributaria en Colombia, Biblioteca Banco Popular.

[23] Cnossen, Sijbren: Tributación de las ganancias de capital en le Unión Europea el proceso de adopción del impuesto a las ganancias dual, Sexto Congreso Tributario CPCECF, 1998.

[24] Op.Cit.