IMPUESTO A LA RENTA. LA BASE IMPONIBLE OBJETIVA | Estudio Fernández Dolinsky | Finanzas públicas

IMPUESTO A LA RENTA. LA BASE IMPONIBLE OBJETIVA

 

TEMA  2  Presunciones  y  ficciones.  Diferencia.  Importancia en la reconstrucción  de la base  imponible

 

11° CONGRESO  TRIBUTARIO

Mar del Plata, 4 al 7 de octubre de 2006

Dr. CP Luis Omar Fernández

 

Sumario

 

0.- Resumen

1.- Capacidad contributiva

2.- Terminología

3.- Evolución de la imposición a la renta en el tiempo

4.- Resurgimiento de la imposición objetiva

4.1 Críticas a esta forma tributaria

5.- Renta media y renta presunta

5.1 Base renta presunta

5.2 Base renta promedio

6.- Gradación de los métodos de determinación

7.- Diseño de la base imponible

8.- Lugar de la determinación objetiva

 

 

 

0.-Resumen

 

Las clases de tributos y las formas que revisten tienen una íntima relación con el tipo de economía en el cual operan En lo referido al impuesto a la renta de las personas las formas han evolucionado desde los tributos objetivos y cedulares, hacia los impuestos personales y globales. Por su parte, en la mayoría de los países,  a partir de fines del siglo XIX, se consolidó la idea de la capacidad contributiva personal como fundamento principal del impuesto

Se considera que los impuestos personales y globales, alcanzan con más exactitud que los impuestos objetivos la capacidad contributiva individual. La inexactitud propia de la imposición objetiva, tiene insito el riesgo de alcanzar elementos que no denotan capacidad contributiva y, por ello, afectar principios constitucionales.

La renta como base de tributos se puede relacionar con su fuente productora (imposición objetiva) o con su propietario, imposición subjetiva. Se trata de dos tipos ideales cuya delimitación sólo es posible en la teoría pues estas formas de imposición no se han desarrollado en forma independiente sino que se han formado entrelazándose, mezclándose en influenciándose mutuamente.

La existencia de estos dos tipos de imposición conlleva el peligro de alcanzar más de una vez la misma riqueza: en la fuente que la produce y en el individuo que la gana.

Einaudi ha estudiado la evolución de los principales tipos históricos de impuesto identificando una “especie de hilo lógico-histórico” por el cual se pasa de un tipo a otro. Esto ocurre porque:

el tipo anterior de repartición no corresponde ya a la idea de la justa distribución de la carga tributaria y

los tipos adoptados anteriormente producen daños económicos y sociales que al principio pasaron inadvertidos o se consideraron poco importantes y que ahora se estiman intolerables.

En los sistemas tributarios actuales, cuando la humanidad posee como nunca los más poderosos y económicos medios de indagación de la  realidad y el universo aparece como nunca accesible a la indagación del hombre, surgen en el campo impositivo ideas que propugnan una vuelta atrás en el tiempo, en materia de formas tributarias, volviendo, no ya a los impuestos reales (que siguen siendo útiles en ciertas situaciones) sino a formas perimidas de imposición objetiva.

Se propone utilizar impuestos objetivos a la renta personal, en lugar del habitual impuesto global y se mencionan como ventajas la simplicidad de administración y la posibilidad de utilizarla como incentivo económico.

Además, existen otros argumentos favorables a la imposición presunta, basados en la imprecisión del concepto tradicional de la renta como una “corriente de beneficios” hacia el sujeto y la imprescindible cuantificación que requiere utilizar como medida de la utilidad al dinero.

Entonces se producen los siguientes reemplazos: las sensaciones síquicas, por los bienes que producen esas sensaciones y éstos, por el dinero necesario para comprarlos. Por ello se dice que, dentro de un impuesto cuya base imponible es la renta real, existen determinaciones presuntivas.

En los hechos la utilización de la base presunta es una respuesta a problemas actuales de la tributación tales como la necesidad de:

 

Afrontar la competencia fiscal internacional, motivada por la eliminación de las dificultades de movilidad del capital y mano de obra calificada

Disminuir la presión fiscal indirecta representada por los costos de fiscalización y cumplimiento.

Para el primero de los problemas, se postulan exenciones en el impuesto personal para ciertas ganancias de no residentes e impuestos duales a la renta personal. Para la segunda cuestión, se postulan impuestos habitualmente llamados “simplificados” basados en indicios objetivos de renta.

Las críticas fundamentales a la imposición en base presunta se refieren a la violación a los  principios de la imposición: equidad horizontal y vertical, igualdad, generalidad y otros

En la imposición presunta la cuestión a dilucidar es la relación que debe necesariamente existir entre el hecho económico que se utiliza como base del tributo y la capacidad económica de quien lo realiza.

En el caso del impuesto a la renta, esta determinación, se puede analizar desde dos puntos de vista diferentes: a) como un impuesto a la renta presunta, b) como un impuesto sobre la renta promedio.

Los índices que habitualmente se utilizan para la determinación indirecta de la base imponible alcanzan a la capacidad contributiva promedio del grupo pero no la de cada integrante, quien puede ser sobre o infragravados respecto de su capacidad contributiva individual real.

Como recomendación de política tributaria, siempre será preferible tomar el indicio más cercano a la determinación real que el más lejano a aquella.

La determinación en base a indicios, aún cuando cumpla en mayor o menor medida, con el criterio de capacidad contributiva, representa una forma primitiva de tributación que puede, en muchos casos, comportar injusticias individuales. La posibilidad de  utilizar a la determinación objetiva como incentivo, no elimina esta característica.

Es posible mediante estudios econométricos, refinar la confección de los índices de la determinación presunta, de modo de disminuir la discrepancia que existe entre la medida de una capacidad contributiva promedio y la capacidad contributiva real,  individual pero esto implica transferir parte de los costos individuales de cumplimiento al legislador, que es quién deberá realizar los estudios pertinentes.

Pero esta tarea tiene un límite: el perfeccionamiento de los índices necesariamente requiere multiplicar las clasificaciones, disminuyendo el número de individuos comprendidos en cada una de ellas, de modo de hacer los promedios más representativos y ello, como es obvio, implica mayores costos.

La determinación en base a índices, entonces, debe tener un lugar específico dentro de los instrumentos que utiliza el estado para recaudar fondos y no convertirse en una tendencia que pretenda reemplazar a los regímenes de determinación real, so color de la eficiencia. Además, es recomendable utilizarla por periodos limitados de tiempo y contemplar el derecho del contribuyente a su incorporación opcional.

 

Impuesto a la renta. La base imponible objetiva

La evolución de los sistemas tributarios en el siglo pasado se ha visto influida por múltiples factores que han condicionado, tanto los tributos a utilizar, cuanto las formas que éstos asumen. Las clases de tributos y las formas que revisten tienen una íntima relación con el tipo de economía en el cual operan y su grado de desarrollo, siendo esta correlación claramente observable en todas las épocas históricas: los impuestos de una sociedad preponderantemente agrícola, son distintos que los de otra donde se ha desarrollado un proceso de industrialización.

 

En lo referido al impuesto a la renta de las personas[1] las formas han evolucionado desde los tributos objetivos y cedulares, hacia los impuestos personales y globales. La correlación de estos cambios no sólo debe hacerse con la mutación histórica de las estructuras y los procesos productivos, sino también con los fundamentos jurídicos y económicos considerados en cada etapa histórica como base del impuesto, que son la justificación, no sólo de su existencia, sino también sus características: materia gravada, sujetos y cuantía.

 

En este orden de ideas, en la mayoría de los países,  a partir de fines del siglo XIX, se consolidó la idea de la capacidad contributiva personal como fundamento principal del impuesto. Esta noción, que ha tenido desarrollos paralelos en el derecho y en la economía, se ha difundido actualmente y existe, en mayor o menor medida, en todos los sistemas tributarios.

 

 

1.- Capacidad contributiva

 

El concepto de capacidad contributiva se utilizará en lo sucesivo como piedra de toque de las distintas formas impositivas y una regla epistemológica elemental, requiere se lo defina, de modo de acotar estrictamente el campo de aplicación del mismo y posibilitar  al lector el análisis crítico de las consideraciones que se efectúen.

Como es sabido, una definición cabal del campo denotativo jurídico y económico  del concepto, excede ampliamente los límites de este trabajo; por ello se utilizará la definición tautológica que habitualmente existe en los textos: capacidad contributiva es la capacidad que posee de una persona para contribuir a solventar los gastos del estado. También se considerará que esta capacidad tiene un umbral inferior, que está constituido por el mínimo de medios económicos necesario a las personas para subvenir sus necesidades elementales.

Se acepta que, además de las limitaciones ontológicas de toda tautología, se trata de un concepto muy vago y tan general que carece de aplicación práctica inmediata. No obstante ello, esta noción se empleará por ser útil a la labor emprendida: no se intenta aquí un refinado análisis de las características de las distintas formas impositivas, con el objeto de preferir unas a otras en función principios jurídicos constitucionales; tampoco de estudiar las consecuencias económicas que la adopción de este principio acarrearía a las personas y a la sociedad toda sino, simplemente, comparar la imposición sobre base real, con la tributación sobre base presunta, a la luz de aquel principio, se lo defina como se lo defina.

 

Se considera que el concepto de capacidad contributiva debe predicarse de las personas, especialmente en forma individual, considerándose la capacidad contributiva colectiva como una forma primitiva de medir aquella y que puede dar lugar a graves injusticias individuales. Esto está dicho con especial relación a los impuestos que gravan rentas promedio.

Por último, se considerará axiomático que los impuestos personales y globales, alcanzan con más exactitud que los impuestos objetivos la capacidad contributiva individual; es claro que éstos últimos también gravan una manifestación de capacidad contributiva pero, al no estar modulados considerando las características personales de los sujetos, siempre serán (para cada contribuyente) una estimación, más o menos grosera, de aquella. La inexactitud propia de la imposición objetiva, tiene ínsito el riesgo de alcanzar elementos que no denotan capacidad contributiva y, por ello, afectar principios constitucionales.

 

 

2.- Terminología

 

En lo que sigue se hace referencia conceptos, algunos jurídicos y otros económicos, que pese a ser de uso frecuente, no siempre tienen un significado univoco, reconocido y aceptado por todos los autores. Por ello, con el fin de evitar confusiones,  se detalla el campo denotativo que se asignará en el presente a los siguientes términos:

Renta: es el resultado económico de cualquier proceso de producción, entendiéndose esta última en el más amplio sentido.

Impuestos subjetivos: gravan la renta de determinada persona, tomando en cuenta su situación personal. Son impuestos organizados sobre todas las fuentes de renta de un sujeto

Impuestos objetivos: gravan la renta de determinado objeto, sin tomar en consideración ninguna cuestión relacionada con quien percibe la misma. Son impuestos organizados sobre una determinada fuente de renta, o sea sobre el resultado de un determinado proceso productivo.

Impuestos sobre caracteres o indicios: utilizan como base imponible, no la renta de determinada fuente, sino ciertos caracteres o indicios de la misma, que hacen presuponerla; gravan, en el mejor de los casos, la renta promedio y, con frecuencia, sólo rentas presuntas.

Hecho imponible: hecho hipotético establecido por ley, que hace nacer en cabeza de quien lo realiza una obligación tributaria.

Elemento objetivo o material del hecho imponible: es el hecho hipotético previsto por la ley, en si mismo, sin consideración de quien lo realiza.

Base imponible: la dimensión  o magnitud de un elemento del presupuesto objetivo del hecho imponible, que se juzga como determinante de la capacidad contributiva del sujeto pasivo.

3.- Evolución de la imposición a la renta en el tiempo

La renta ha sido utilizada como base de tributos desde antaño, cuando se la relaciona con su fuente productora, se está en el campo de la imposición objetiva, cuando se la relaciona con su propietario, en el de la imposición subjetiva. Esta consideración dicotómica, que ha dado lugar a las dos grandes ramas de esta imposición, no debe impedir ver que se trata de un mismo fenómeno (la renta) que, según se lo considere en relación a su fuente o a su obtentor, es la base de distintos tributos[2].

Se trata de dos tipos ideales cuya delimitación sólo es posible en la teoría pues estas formas de imposición no se han desarrollado en forma independiente “sino que se han formado entrelazándose, mezclándose en influenciándose mutuamente”[3] lo cual se observa cuando impuestos objetivos consideran aspectos subjetivos, tales como importes mínimos no imponibles o impuestos subjetivos contienen determinaciones presuntas de base imponible.

Ambos tipos impositivos tienen su propia especificidad y campo de utilización, ya que siguen coexistiendo en los diferentes países, más allá de sus virtudes y defectos. La precedencia en el tiempo de los impuestos objetivos sobre los subjetivos, que claramente se origina, por lo menos en los tipos históricos, en su mayor rusticidad, no debe considerarse actualmente como indicio de de vetustez o decrepitud, sino de un concepto de capacidad contributiva a alcanzar: la objetiva. En ese aspecto Bickel[4] afirma:

El impuesto objetivo a las utilidades, al gravar el resultado de un determinado proceso productivo ligándolo a su fuente según valoraciones puramente objetivas y con prescindencia de cualquier situación personal del contribuyente, representa el tipo ideal de una forma tributaria que difiere por completo del tipo ideal de cualquier otra

Completando el concepto al afirmar que la utilización de una y u otra de estas formas “…es, en gran parte, una cuestión de opinión individual”.

 

Es claro que la opinión citada deberá considerar primordialmente la acepción de uno u otro concepto de capacidad contributiva, como elemento principal para modular la repartición del costo del estado entre los habitantes y esto tiene relación intima con el concepto de justicia que se considere.

Por su parte, también es claro que los arquetipos existen sólo en la teoría y que las virtudes y defectos de ambas clases de imposición, se refieren a estos tipos ideales por lo que, cuando se pretendan aplicar a un impuesto real, su consideración estará sujeta a cuánto se aproxime éste al arquetipo citado.

La existencia de dos tipos de imposición distintos, conlleva el peligro de alcanzar más de una vez la misma riqueza: en la fuente que la produce y en el individuo que la gana, lo cual es, desde todo punto de vista, indeseable. Por ello, cuando se grave una ganancia con un impuesto objetivo (por ejemplo a la renta de inmuebles) deberá excluírsela del impuesto personal de su propietario pero, además, también del impuesto objetivo que grava la actividad en la que el inmueble está siendo utilizado; esto último como consecuencia de una dificultad propia de la imposición objetiva.

Einaudi[5] también ha estudiado la evolución de los principales tipos históricos de impuesto, con el fin de analizar las razones de su emergencia en determinado tiempo y lugar; dice identificar una “especie de hilo lógico-histórico” por el cual se pasa de un tipo de impuesto a otro e identifica las siguientes razones del cambio:

El tránsito viene determinado siempre por dos razones:

En primer lugar, se reconoce que el tipo anterior de repartición no corresponde ya a la idea de la justa distribución de la carga tributaria.

 

En segundo lugar, se advierte que los tipos adoptados anteriormente son fecundos en daños económicos y sociales que al principio pasaron inadvertidos o se consideraron poco importantes y que ahora se estiman intolerables.

Toma como primer tipo los impuestos proporcionales a la superficie de los terrenos, luego a su producto bruto y, más tarde, a su producto neto. Además, a la renta neta de los terrenos, se le añadieron las rentas, también netas, de los demás bienes (casas, industrias, etc.) y de las restantes fuentes de utilidades.

Ese concepto de renta neta, en la cual siempre se distinguían con claridad sus diversas fuentes, es reemplazado por el concepto de ganancia global del individuo, o sea la derivada de todas las fuentes de renta, consideradas en conjunto, y, finalmente, se pasa al concepto de que se debe tributar, no sobre toda la renta producida, sino sólo sobre la renta disponible, aquella que el hombre puede destinar a la satisfacción de sus necesidades públicas y privadas. Es claro aquí el paso de una forma de tributación a otra, pero, también que las formas superadas, anteriores, no desaparecen del sistema tributario sino que se mantienen vigentes, a veces en los estados subcentrales.

Estos últimos, por limitaciones técnico recaudatorias, dificultades para implementar los criterios personales o carencia de sentido de la aplicación de estos en jurisdicciones locales, siguen utilizando como módulo la capacidad contributiva objetiva.

Al respecto Bickel[6] observa : “Aunque la imposición objetiva a las utilidades, en el sistema tributario de los Estados económicamente adelantados, ha tenido que ceder su cetro al impuesto la renta, aun en su papel secundario ha mantenido notable importancia y amplia difusión”, atribuyendo el fenómeno a razones prácticas y político financieras.

Por su parte, el tipo de impuesto de cada época, que tiene íntima relación con las condiciones económicas vigentes, muta desde las formas rústicas de base imponible hacia otras más sofisticadas, no presentando esta evolución retrocesos en el tiempo. Un desarrollo paralelo es el de la técnica administrativa de conducción del estado que, al mejorarse, permite el control y recaudación de impuestos más sofisticados, cuya implementación estaba fuera del alcance en épocas anteriores.

Esta evolución sigue vigente: un acabado ejemplo de ella es la irrupción, a mediados del siglo pasado, de los impuestos al consumo bajo la forma de valor agregado que, siendo conocidos desde hacía mucho tiempo, eran de imposible implementación por cuestiones técnicas. Del mismo modo es probable que, en el futuro, pueda también suplantarse el impuesto a la renta personal por un impuesto a los consumos globales, como lo propugna una mayoría de los economistas, si se pudieran superar las limitaciones técnicas actuales que impiden determinar la base imponible en forma práctica; a la fecha han sido vanas las propuestas de reputada doctrina[7].

El cambio de las formas tributarias, el pasaje de las más sencillas a otras más complejas, no ocurre, como se ha dicho, igual en todos lados, habida cuenta que los tributos son un emergente socioeconómico y, de algún modo, reflejan las condiciones y posibilidades técnicas de la época, pero lo que no se observa es la vuelta en una misma sociedad, a tipos impositivos superados, más rústicos; esto no ocurre cuando existen los medios para implementar formas más complejas que tienen como fin medir mejor la capacidad contributiva.

Si se considera la relación entre hecho imponible y base imponible, se observa que, en la primera forma tributaria analizada de Einaudi, se considera que la riqueza es proporcional a la superficie del terreno y ello se corresponde a una economía nómada, pastoril, donde las personas desplazándose, podían elegir el terreno de pastoreo y, al existir grandes extensiones de los mismos, sólo utilizaban los mejores. No podría, en el caso, ocurrir que tributaran el mismo impuesto terrenos con una muy diferente producción de renta, pues al dejarse siempre de lado los inferiores, el impuesto resultante sería invariablemente equitativo.

Jarach[8] coincide con este concepto “No habiendo mucha diferencia entre pastos y pastos, en una economía de esa índole la superficie constituye efectivamente un índice muy simple, pero suficientemente aproximado, que la renta de contribuyentes”.

Cuando la economía pasó a un régimen sedentario y agrícola, este sistema resulto injusto ya que la base imponible (superficie del terreno) no consideraba las distintas fertilidades de los mismos; a partir de allí surge como base imponible la cantidad de producto obtenida (diezmo o vigésimo según los pueblos). Jarach afirma que el producto bruto, “…por rudimentario que fuera, se consideraba suficientemente aproximado en una economía homogénea, en la que los costos de producción podían suponerse uniformes, siendo también tal la fertilidad de las tierras explotadas[9]”.

Luego, esta forma de impuesto, también demostró ser injusta pues la cantidad de producto no es igual a la renta que de él se obtenga; por ello se evolucionó hacia impuestos en los cuales la base fue la renta neta de la tierra y, luego, de todas las cosas que podían ser “susceptibles de dar una renta, comprendiendo entre ellas, las profesiones, los empleos, los préstamos, etc.”[10].

Estos son los llamados “impuestos reales” cuya principal crítica (que impulsó su cambio por los impuestos personales) fue que “…en realidad, el impuesto no se paga por las cosas, sino por las personas”[11] y esto fue lo que llevó al sistema personal, donde se gravan las rentas de un individuo consideradas en su conjunto, y, luego a tomar como base imponible “…sólo la renta disponible, aquella que el hombre puede destinar a la satisfacción de sus necesidades públicas o privadas”[12].

Como se ha dicho, la introducción de impuestos subjetivos (personales) no eliminó a los impuestos objetivos, por lo que el problema de la doble imposición siguió vigente. En general esta situación se analiza con el concepto de capacidad contributiva individual global, o de todos los impuestos[13],  que implica que los distintos tributos que gravan a un individuo deben diseñarse de modo de no agotar aquella.

Es claro entonces que la armonización de impuestos objetivos y subjetivos, dentro de un mismo sistema, con el propósito de gravar sólo la capacidad contributiva global de los sujetos, plantea uno de los problemas de más ardua solución en este campo.

Las herramientas que habitualmente el legislador utiliza para abordar el problema son establecer los impuestos objetivos, en su conjunto, como un impuesto menor que el que correspondería al impuesto global, o, individualmente, como un impuesto complementario, que se considera pago a cuenta de otros impuestos globales a la renta; también suele acudirse al remedio de establecer para estos tributos un régimen optativo.

 

 

4.- Resurgimiento de la imposición objetiva

 

En los sistemas tributarios actuales, cuando la humanidad posee como nunca los más poderosos y económicos medios de indagación de la  realidad, cuando existen computadoras que permiten medir y calcular desde las magnitudes más pequeñas, hasta las más grandes y el universo aparece como nunca accesible a la indagación del hombre, surgen en el campo impositivo ideas que propugnan una vuelta atrás en el tiempo, en materia de formas tributarias, volviendo, no ya a los impuestos reales (que siguen siendo útiles en ciertas situaciones) sino a formas perimidas de imposición objetiva.

Esta tendencia se manifiesta en toda clase de tributos: impuestos, tasas, contribuciones especiales, tanto se basen en el principio del beneficio, cuanto en la capacidad contributiva.  En el primer caso, pareciera que el tipo es muy utilizable, pues para establecer la base imponible objetiva, se puede tomar como indicio el propio beneficio que recibe el contribuyente por la actividad estatal y, aunque no es el objetivo de este trabajo, se abordará brevemente la cuestión por permitir un mejor desarrollo de la argumentación.

Por ejemplo, un impuesto sobre los inmuebles, con una alícuota proporcional que se aplica sobre su valor, tiene por objeto gravar el beneficio que le produce al individuo la acción del estado estableciendo y garantizando el derecho de propiedad. En estos casos, es habitual, que se utilice el propio valor del inmueble como base imponible presunta. Pero dicha base ¿representa el beneficio que el contribuyente recibe? se puede establecer una relación indirecta entre ambos, pero no probar una correspondencia biunívoca pues el beneficio no se puede mensurar.

El problema de medir el beneficio individual que recibe de la actividad estatal cada contribuyente, es de similar complejidad que el de la incidencia impositiva, y, en este caso, se origina en la naturaleza pública de los servicios que presta el estado, y en los beneficios que ello producen, que son de tipo indivisible.

La aceptación de esta clase de imposición, basada en el principio del beneficio se debe principalmente, a que es de poca significación cuantitativa. En el caso de la tributación basada en el principio de capacidad contributiva, la cuestión es distinta, pues atañe en cualquier país a los principales tributos.

En el caso del impuesto personal a la renta global, la utilización de bases imponibles presuntas, es bastante más grave porque la injuria a la equidad que implica violar el principio de capacidad contributiva, es siempre proporcional a la importancia del impuesto donde se aplican aquellas. Además, es aquí donde se evidencia con más claridad, la violación de los principios jurídicos de la imposición.

La propuesta repetida, que en mayor o menor medida se ha implementado en muchos países, es la utilización de impuestos objetivos a la renta personal, en lugar del habitual impuesto global.

En un seminario del congreso IFA, Nueva Delhi 1997[14] se ha afirmado que, desde de un punto de vista práctico, la cuestión fundamental con las presunciones es el arbitraje (trade off) entre exactitud y administrabilidad[15] siendo de gran importancia establecer si la imposición de base presunta se debe considerar un suplemento permanente y aún un reemplazo del sistema tradicional de imposición, o sólo una etapa de transición hasta que la administración sea capaz de recaudar un impuesto sin el uso de presunciones.

A su vez otro ponente[16], menciona como ventajas de esta forma de imposición a la simplicidad de administración y la posibilidad de utilizarla como incentivo económico, aunque reconoce que “…es difícil defenderla desde el punto de vista de la justicia”[17] ya que se pueden crear conflictos de equidad horizontal y, si las diferencias entre la presunción y la realidad son grandes, el impuesto se “contamina”.

La doctrina sobre el tema es abundante: por ejemplo Litvak[18] menciona como ventajas, además de las anteriores, la conveniencia de su utilización en pequeñas empresas, de escaso desarrollo administrativo y contable, la utilidad de las presunciones en el combate contra la evasión y para disminuir la complejidad de los sistemas tributarios tradicionales.

Tanzi[19] es un entusiasta sostenedor de estos sistemas y, en especial, ha defendido a la imposición presunta[20] desde el punto de vista de la teoría del impuesto a la renta. Comienza criticando el concepto habitual de renta que se emplea en el impuesto por no incluir conceptos tales como las ganancias de capital devengadas, el valor locativo de la casa habituación  y otras rentas imputadas; sigue diciendo que tampoco incluye el ocio o “… la renta a que se renuncia cuando se deja sin utilizar  o se infrautiliza la propiedad”[21], para luego propugna utilizar el concepto presunto de renta antes citado.

Por su parte, existen otros argumentos contrarios a la imposición en base cierta, basados en la imprecisión del concepto tradicional de renta.

El concepto de renta ha tenido múltiples desarrollos, por ejemplo Haig[22] observó que la corriente principal de la economía, con base en el utilitarismo, reconoce que  el ingreso constituye, fundamentalmente, una corriente de satisfacciones, de experiencias sicológicas intangibles por lo cual, si una persona recibe un ingreso,  se plantea la cuestión de si el ingreso es lo que se puede comprar con el dinero recibido o la satisfacción que le producirá al sujeto lo que compre con el ingreso.

Por su parte Fisher[23] dice: “se le llama ingreso a una corriente de beneficios durante un cierto tiempo”, mientras que Seligman[24] afirma: “…deseamos las cosas por su utilidad. Ellas solo pueden impartir esa utilidad en la forma de una serie de sensaciones placenteras. Estas sensaciones son nuestro verdadero ingreso.” Por último Marshall[25] menciona ejemplos: “una mujer que elabora su propia ropa o un hombre que cava su jardín o repara su casa están obteniendo ingreso en la misma forma en que lo haría la modista o el jardinero o el carpintero que fueran contratados para hacer el trabajo”

Aceptada esta noción tan general de renta su implementación como base de un impuesto requiere ineludiblemente de la cuantificación y esta es una operación muy difícil si se mantiene el concepto base en el plano de las satisfacciones síquicas.

La utilidad es un concepto subjetivo esto es conocido desde antaño y constituye uno de los problemas epistemológicos más grandes de la economía la utilidad individual es sujetiva, no se puede medir y menos comparar. Es por ello es que el elemento utilizado universalmente como medida de utilidad es el dinero.

Entonces el resultado de la imposibilidad de comparación hace que se deje de lado el verdadero ingreso (las sensaciones síquicas) y se lo reemplace por los bienes que producen esas sensaciones; luego a efectos de poder medir dicho ingreso se dejan de lado los bienes que producen las satisfacciones y se reemplazan por el dinero necesario para comprarlos.

Si se compara esta noción de ingreso con el concepto teórico de “sensaciones síquicas que produce la satisfacción de necesidades” se observa se han reemplazado dichas sensaciones por el poder de satisfacerlas.

Como se observa el tránsito del concepto ideal de renta a otro que pueda funcionar como base de un tributo administrable, implica varias simplificaciones y sustituciones conceptuales que culminan en una noción indirecta de la que se puede postular es casi un remedo del objeto que se pretende significar.

La expresión vertida no constituye una descalificación, sino la descripción objetiva de la realidad fáctica que dificulta sobremanera aprehender en un tributo el concepto de renta económica y por ello, necesariamente, debe emplear otro, el de renta fiscal o administrable.

Las dificultades aludidas no solo se relacionan con la materia imponible sino también con las formas de medirla: segmentación temporal de resultados (imputación de operaciones que exceden el período), tratamiento de resultados sujetos a condición o plazo, momento de devengamiento y otros para los que habitualmente la ley emplea ciertas reglas que en situaciones son presunciones.

En resumen, dentro de un impuesto cuya base imponible es la renta real, muchas veces también existen determinaciones presuntivas.

El resurgimiento doctrinario de la imposición objetiva o en base presunta, que se mantuvo agazapada en los niveles estatales subcentrales durante muchos años, tiene intima relación con consideraciones de eficiencia económica y con una tendencia al abandono de los principios de equidad vertical y disminución de la importancia de la imposición directa. Sobre estos procesos se ha opinado en otros lugares, a los que se remite[26].

Finalmente, además de los mencionados, los fundamentos de estos intentos, son una respuesta (no la única posible por supuesto) a problemas actuales de la tributación tales como la necesidad de:

Afrontar la competencia fiscal internacional, motivada por la eliminación de las dificultades de movilidad del capital y mano de obra calificada

Disminuir la presión fiscal indirecta representada por los costos de fiscalización y cumplimiento.

Para el primero de los problemas, se postulan exenciones en el impuesto personal para ciertas ganancias de no residentes e impuestos duales a la renta personal; la implantación de estos últimos, habitualmente deja dentro del impuesto global progresivo a la renta sólo a las ganancias del trabajo personal, gravando a las demás con un impuesto proporcional.

Obsérvese que los remedios a la competencia fiscal afectan, además del de capacidad contributiva, otros principios liminares del sistema tributario como los de generalidad e igualdad.

Para la segunda cuestión, se postulan impuestos habitualmente llamados “simplificados”, dentro o fuera del impuesto personal a la renta, que suelen establecerse en base a indicios objetivos de la actividad de los contribuyentes.

Estos últimos, a los que se enfocará el presente, tienen como principales ventajas, para el contribuyente la simplicidad de su liquidación y, para la administración, la facilidad en su control, en especial si este sólo consiste en revisar si los contribuyentes cumplen con su obligación de pagar pues, controlar la adecuada inclusión en el régimen y la categorización, no es tarea sencilla y, frecuentemente, no se realiza.

 

Estas ideas se contradicen con la realidad fáctica donde las administraciones tributarias utilizan la herramienta informática para  aliviarse de tareas rutinarias de control, lo que les permite optimizar sus recursos y los contribuyentes tienen acceso a programas de computación que simplifican muchas de las tareas de liquidación.

Pareciera que, en los momentos en que el hombre posee las mejores herramientas para analizar la realidad, en la tributación se propugnaran los sistemas que, por su rusticidad, son propios del estado de la técnica en siglos pasados.

Esta situación es algo parecida a la que ocurre con la contaminación ambiental, sólo que a nadie se le ocurriría aquí prescindir de las máquinas o procesos que contaminan, sino que los esfuerzos se encaminan a lograr la disminución de aquella, sin dejar de utilizar éstos, para no afectar la calidad de vida que su utilización procura.

 

 

4.1 Críticas a esta forma tributaria

 

Las críticas fundamentales a la imposición en base presunta se refieren a la violación a los  principios de la imposición: equidad horizontal y vertical, igualdad, generalidad y otros. Es este un tema con mucho análisis doctrinario, por lo que no se abordará exhaustivamente, no obstante ello, se esbozarán las principales críticas a la utilización de presunciones en el impuesto a la renta personal, a modo de base sobre la que se construirá el análisis posterior.

Habitualmente estos tributos se organizan mediante el agrupamiento y distribución de los contribuyentes en diversas categorías en función de los ingresos y de ciertos indicios objetivos, visibles, que permiten inferir su utilidad; además se suelen agregar otros indicios cuya superación impide ingresar en el impuesto simplificado. La razón de ser del sistema (simplicidad) es su propio talón de Aquiles:

Los principios constitucionales que habitualmente afecta esta forma de imposición son, como reiteradamente se ha dicho, el de capacidad contributiva y los de generalidad e igualdad.

En el primer caso, la utilización de bases imponibles presuntas, por definición, no pretende alcanzan la verdadera capacidad de los sujetos, sino otra, ficta que, además, puede llevar a gravar con distinto impuesto a personas con similar capacidad contributiva pero con distinta estructura productiva[27]. Por esa misma razón la base imponible presunta puede también llegar a gravar con igual impuesto a personas con distinta capacidad contributiva.

Muchas veces, como medio de atenuar estas características indeseables, estos tributos, se configuran como un régimen optativo. De este modo se brinda al contribuyente una herramienta apta para defenderse de la arbitrariedad de la presunción pero, como resultado indeseado, también se pierde el resultado productivista: quien tenga una base real menor que la presunta saldrá del sistema (no habrá castigo al “ineficiente”), pero quien posea una base real mayor se mantendrá en el mismo: la eficiencia se seguirá premiando y no se producirá compensación alguna entre ambas diferencias, con perjuicio neto para el fisco.

Otro de los medios para corregir el error de la base presunta es la admisión de prueba en contrario: si el contribuyente demuestra que la estimación legal no le es aplicable podrá refutarla y encuadrarse en otra que refleje mejor su capacidad contributiva. Aquí también la solución es parcial pues se logra al precio de dejar de lado la simplificación: la refutación de la presunción de base imponible constituye una determinación en base cierta o real, que es la que se desea eliminar por complicado y costoso.

 

 

5.- Renta media y renta presunta

 

La característica distintiva de esta imposición es la determinación de la base imponible mediante indicios objetivos que, estando más o menos vinculados a la propia materia imponible son, sin embargo, distintos de ella.

Entonces, el primer problema que se plantea, es la determinación de los índices a utilizar y, especialmente, su relación con el hecho imponible.

Es sabido que la base imponible, que es el elemento material elegido por el legislador para definir el presupuesto de hecho, no necesariamente representa en forma directa la manifestación de capacidad contributiva alcanzada o hecho imponible; esta característica es la que da lugar a la utilización de indicios para determinar aquella.

De allí que se pueda afirmar que, cuando exista una identidad entre el hecho imponible y la base a utilizar, el impuesto tiene un régimen de una estimación directa o en base real, mientras que cuando aquella identidad no exista, se estará en presencia de una determinación indirecta u objetiva.

Un condicionante de la determinación objetiva, es que el legislador no puede elegir como base imponible un elemento material sustancialmente distinto o ajeno al hecho imponible, ya que, si así lo hiciere, cambiaría la naturaleza del tributo porque alcanzaría una capacidad contributiva distinta.

La verdadera cuestión a dilucidar es, entonces, la relación que debe necesariamente existir entre el hecho económico que se utiliza como base del tributo y la capacidad económica de quien lo realiza, establecido lo cual se verá si el impuesto cumple o no con el principio de capacidad contributiva.

Profundizando el análisis se podría decir que el concepto jurídico de “renta”, utilizado como base del impuesto personal, es un concepto vago, con un  campo de referencia indefinido. Dice Ross[28]:

El lenguaje puede manifestarse como una serie de formas auditivas y verbales…el significado atribuido a esas formas es claramente convencional….Las costumbres o normas lingüísticas que establecen la función simbólica del lenguaje solo pueden ser descubiertas mediante un estudio de la manera en que la gente se expresa…El contexto mostrará la referencia con que la palabra ha sido usada en cada caso individual. Si se anota así cada referencia individual, surgirá un  campo de referencia correspondiente a la palabra que puede ser comparado con un blanco. En torno al centro  habrá una densidad de puntos, cada uno de los cuales marca un impacto en la referencia, hacia la perisferia la intensidad decrecerá gradualmente. La referencia semántica de la palabra tiene,…, una zona central sólida donde su aplicación es predominante y cierta, y un nebuloso circulo exterior de incertidumbre, donde su aplicación es menos usual, y donde gradualmente se hace más dudoso saber si la palabra puede ser aplicada o no.

Concluye este autor afirmando que con las palabras se forman expresiones y que “la actividad que se dirige a exponer el significado de una expresión se llama interpretación”[29].

Bobbio[30],  citado por de Barros Carvallo[31], al respecto afirma que: “el riguroso cuidado de la terminología no es la exigencia dictada por la gramática para la belleza del estilo, sino es una exigencia fundamental para construir cualquier ciencia” y, siendo cierto que la correspondencia biunívoca entre el denotante y el denotado es habitualmente en la materia un objetivo inalcanzable, es deseable “…la inclinación del espíritu al uso unívoco de los términos científicos”[32].

La labor del legislador, entonces, consiste en establecer lo más acabadamente posible el concepto que forma el aspecto material del hecho imponible, definiendo con la mayor exactitud su contenido, diferenciándolo de otros hechos no incluidos en el mismo y facilitando de este modo, en la mayor medida posible, su interpretación

En el caso del impuesto a la renta, la determinación objetiva, se puede analizar desde dos puntos de vista diferentes: a) como un impuesto a la renta presunta, b) como un impuesto sobre la renta promedio[33].

 

 

5.1      Base renta presunta

 

En el primer caso, la herramienta jurídica empleada para establecer la base imponible es una presunción, o sea una construcción del legislador mediante la cual “la ley atribuye a ciertos hechos jurídicos materiales (A) un efecto dado en correlación a otro hecho (B) que, según la experiencia, le acompaña”[34].

La estructura de la presunción, entonces, denota la siguiente fisonomía: en primer lugar, un hecho cierto (inferente), en segundo lugar, una regla de experiencia (orden natural de las cosas) y en tercer lugar, la afirmación de la existencia de otro hecho (inferido). Es decir, que la regla de certeza de los hechos, es reemplazada por otra de mera probabilidad, con un basamento empírico.

En primer lugar, es importante destacar la diferencia entre la naturaleza de estas presunciones y las que se establecen en el derecho tributario administrativo con el objeto de “…prearmar una prueba a favor del fisco para verificar el cumplimiento del contribuyente de sus obligaciones”[35]. Las segundas, a las que el autor citado llama “métodos de valoración de la base imponible”, tienen por objeto establecer criterios para medir la base imponible.

Desde un  punto de vista ontológico, las dos especies de presunciones, sigue afirmando el  autor, son distintas: la segunda se limita a fijar un criterio para valorar a un elemento o hecho que puede ser objeto de presunción, mientras que la primera  “…exige la existencia de un planteamiento deductivo del que se haga derivar un juicio lógico, de modo que en sus normas reguladoras  ha de existir siempre un hecho base real y probado del que se proyectará otro que es su consecuencia”[36].

Se comparte el razonamiento, pero se cree que la diferencia no es ontológica sino de grado, pues en los métodos de valoración de la base imponible, también existe una presunción cual es su representatividad cabal de la materia imponible que se desea alcanzar, esto se ve, incluso en el ejemplo de “valoración de base” que menciona el autor: “el precio de la operación no puede ser inferior al valor de plaza”[37] pues aquí la intención del legislador es impedir una maniobra evasiva y para ello, supone que el valor de plaza refleja el verdadero precio de la operación, esto también es una presunción.

La doctrina, desde antiguo, ha advertido sobre el uso de estos instrumentos en materia tributaria y sus implicancias constitucionales, por ejemplo Moschetti[38] dice:

Dado que el concepto «capacidad» se refiere necesariamente a una aptitud efectiva y, por tanto, existente en concreto, cierta y actual, el principio de capacidad contributiva requiere que sean gravadas manifestaciones económicas reales y no meramente ficticias.

Agregando luego: “el requisito de capacidad contributiva es violado no sólo cuando se dejan sin gravar determinadas manifestaciones de riqueza, sino también cuando la contribución a los gastos públicos sea conectada con riquezas inexistentes”

Por su parte Villegas[39], hablando de la relación entre hecho imponible y base imponible, dice:

El elemento cuantificante debe ser seleccionado por el legislador tan cuidadosamente como seleccionó los hechos imponibles. Ello por una razón muy simple. La «cuantía» que resulte asignada a cada deuda tributaria debe ser abstractamente idónea para reflejar que valor se atribuyo a cada hecho imponible como factor demostrativo de capacidad contributiva. O sea, nada menos que lo siguiente: el elemento cuantificante debe expresar hasta qué límite patrimonial es razonable llevar la obligación de tributar, conforme a la aptitud de pago público que el legislador pensó «aprehender» al construir un cierto hecho imponible

Mientras que Arroyo[40] concuerda con lo anterior cuando afirma que (las presunciones)

Como modalidad legislativa, suponen una simplificación de la norma tributaria, ya que el hecho y la base imponible se fijan en función de una regla de experiencia que no necesariamente tiene validez universal ni se verifica en todos los casos”

agregando que son “instrumentos delicadísimos”, lo que implica que su uso en la legislación tributaria debe efectuarse con criterio restrictivo

En definitiva, la utilización de presunciones en la determinación de la base imponible ha sido cuestionada desde antiguo, en especial  por la posible violación de principios jurídicos de orden superior que puede implicar.

Las críticas anteriores se originan en la naturaleza de la presunción: inferencia de un hecho desconocido mediante otro que, conocido, la experiencia indica acompaña al primero; entonces se trata de una diferenciación dicotómica donde existen dos hechos distintos que, la práctica dice, están correlacionados. O sea la presunción es un medio que utiliza el legislador para paliar la imposibilidad fáctica o gnoseológica de acceder  al hecho presumido, pero se trata de un hecho distinto, diferente.

Con suma claridad lo explica Sainz de Bujanda[41] quien afirma:

…en el mundo actual, la determinación presuntiva o indiciaria de la base imponible no consiste en un procedimiento destinado a medir esta base sino otras magnitudes que reemplazan a aquélla. Los métodos indiciarios no miden ni bien ni mal el beneficio neto efectivo que las normas hayan erigido en base imponible. Lo que persiguen es sencillamente medir una base alternativa

De ese modo la capacidad contributiva deberá analizarse en relación con esta base alternativa.

 

 

5.2 Base renta promedio

 

Los índices que habitualmente se utilizan para la determinación indirecta de la base imponible, son signos externos de la actividad económica que se desea alcanzar; por ejemplo, el volumen de ventas o los ingresos, la cantidad de empleados, la superficie ocupada y otros que permiten establecer cierta relación más o menos constante (promedio) entre su magnitud y el resultado obtenido de la actividad. A esto se hace referencia cuando se menciona el concepto “renta promedio”. Utilizar como base de un tributo esta renta promedio implica alcanzar la capacidad contributiva, también promedio, del grupo gravado pero, respecto de cada uno de sus integrantes, la capacidad contributiva realmente alcanzada sería presunta ya que, por definición, un promedio representa a un grupo pero no exactamente a cada uno de sus integrantes, quienes serían sobre o infragravados respecto de sus capacidades contributivas individuales reales.

Es sabido que la renta de un negocio o explotación es la resultante (el producto) de una cantidad de operaciones mediante las cuales se aplican a la obtención de un bien o servicio, ciertos medios de producción. La cantidad empleada de cada uno de ellos, que surge de una ecuación tecnológica habitualmente rígida a corto plazo, tiene directa relación con la cantidad del bien o servicio obtenido.

De lo anterior fácilmente se deduce que, si se conocen la cantidad aplicada de medios de producción y la ecuación tecnológica citada, se podrá deducir con bastante aproximación (razonando desde el origen del fenómeno) la cantidad de bienes o servicios producidos y, por ende, la utilidad presunta de la operatoria.

Esta medición, cuando es repetida en el tiempo, permite obtener una medida de la renta presunta promedio del sujeto y, cuando el procedimiento se  aplica a la suficiente cantidad de sujetos, la renta presunta promedio del sector. Este dato inferido, en un modelo ideal (pero condicionado a la restricción estadística utilizada[42]) debería ser igual a la renta real promedio del mismo universo de sujetos.

Para que esa identidad se consiga, es preciso que converjan varios factores; en especial, es de gran importancia la aptitud que posean los índices utilizados para reflejar la renta real y esto es de ocurrencia prácticamente imposible. Por ello, la base determinada en forma objetiva es imposible que coincida con la base real.

La base objetiva representa un promedio y su exigencia mayor es que sea lo más aproximada posible a la magnitud que representa (el promedio) y no a la base real.

 

 

6.- Gradación de los métodos de determinación

 

Se ha visto que uno de los principales argumentos de quienes defienden a la imposición presunta es que la base real no es tal, conteniendo también múltiples presunciones y simplificaciones. En tal caso el esquema (base real/base presunta) resulta inadecuado como herramienta de análisis.

El concepto de “correlación” es esencial en el mecanismo de la presunción y es también lo que le permite distinguirse de otra figura diferente (la ficción) en la cual dicha característica esta ausente.

Pero dicho término[43], está indicando una relación gradual, no discontinua, entre ambos hechos: el que se quiere inferir y el conocido. Entonces, la cuestión a analizar, pasaría a ser el grado en el cual el hecho conocido representa (refleja) la naturaleza (en el caso magnitud) del hecho desconocido, teniendo como extremos el de la coincidencia total (se estaría en lo que habitualmente se llama base real) y la independencia total, se estaría fuera del campo de la presunción, tal vez en el campo de la ficción.

Como esta posición sostiene que la exactitud de la estimación directa, en base real, es también aproximada, no exacta, sería más adecuado hablar de un continuo en el cual se observarían dos extremos opuestos, ambos ideales, que simbolizarían, el primero la valuación, el conocimiento cabal, exacto, estricto ideal de los hechos[44] y,  el opuesto, la situación contraria: la estimación. Los modos de determinación (directa u objetiva) estarían más cercanos a uno u otro extremo, por lo que carecería de sentido hablar en un caso de presunciones y en otro de bases reales, siendo más apropiado considerarlos como medidas más lejanas o más cercanas al extremo de la base real.

La cuestión, entonces, será relacionar esta vecindad o lejanía (que implica el mayor o menor cumplimiento del principio de capacidad contributiva) con la contigüidad que exista entre la renta real y sus indicios que forman la base imponible.

El argumento de quienes sostienen la posibilidad de alcanzar con el impuesto la materia imponible gravada, parte de considerar al concepto fiscal de renta como representativo de la verdadera renta[45] del sujeto y de su propia capacidad contributiva, representa el verdadero hecho imponible. En tal caso la determinación en base real tiene una naturaleza ontológicamente distinta que la determinación por indicios objetivos: la primera tiene como base la realidad y la segunda, una realidad distinta cual es la presunción.

Con independencia de cual posición se sostenga es claro que como recomendación de política tributaria, siempre será preferible tomar el indicio más cercano a la determinación real que el más lejano a aquella. La imposición a la renta de los inmuebles es más exacta si se determina en función de su superficie, que por el número de sus ventanas, como era costumbre antaño.

 

 

7.- Diseño de la base imponible

 

El legislador tiene a su disposición una multiplicidad de actos y situaciones de la vida económica, para seleccionarlas y así elegir los presupuestos que juzgue idóneos para dar origen a la obligación de pagar impuestos.

El análisis de las razones por las cuales aquel elige como “imponibles” ciertos actos o situaciones y no otros, es de gran importancia para poder observar si existe un modo que permita preferirlos, para alcanzar mejor la capacidad contributiva de los sujetos.

Entonces, el problema son los criterios que rigen esta selección y, al respecto, cabe preguntarse si existe plena discrecionalidad o deben seguirse ciertos criterios.

En ese sentido Giannini[46] afirma:

 

la elección de los presupuestos… confiada al criterio discrecional del legislador se determina por consideraciones económicas, políticas y técnicas extrañas al Derecho tributario y varía de un país a otro y en los diversos períodos históricos, según cuáles sean la estructura económica y las necesidades financieras de las naciones, e incluso por consideraciones extra fiscales. En consecuencia, cualquier situación de hecho es, en principio, susceptible de imposición; no obstante , existe al respecto una cierta uniformidad en los diversos sistemas tributarios, sea que el legislador se dirige preferentemente hacia aquellas situaciones económicas que por su generalidad y por su idoneidad para expresar la capacidad contributiva de los ciudadanos (por ejemplo, el patrimonio, la renta o tráfico de bienes) parecen las más indicadas para constituir el fundamento de imposición

El propio Sáinz de Bujanda predica que los criterios utilizados por el legislador tienen en cuenta consideraciones económicas, políticas y técnicas ajenas al derecho tributario pero destaca entre ellas la adopción de índices económicos de capacidad contributiva habida cuenta que el impuesto “…implica siempre una exacción sobre la riqueza de los particulares, que requiere una base económica para poderse hacer efectiva”[47].  Además también aclara que, en el caso, discrecionalidad no es sinónimo de irracionalidad.

La discrecionalidad del legislador tiene dos límites que son a) los principios constitucionales y b) los criterios de conveniencia económica, por algunos llamados principios de la imposición; la vulneración de los primeros, provocará el reproche constitucional y, la de los segundos, la ineficiencia o indeseabilidad del tributo.

Las consecuencias de la vulneración de estos límites siempre operarán a posteriori, en la práctica, pero pueden ser evitadas por el legislador mediante una actitud que respete aquellos preceptos.

En segundo lugar, la libertad del legislador para elegir los elementos que forman la base imponible, mereciendo consideraciones semejantes, sufre una restricción adicional que es la necesaria coherencia entre ésta y el hecho imponible.

De Barros Carballo[48] lo expone claramente al sostener que:

Todo el esfuerzo del legislador ha de estar orientado en el sentido de promover el perfecto ajuste entre el elemento mensurador de la base de cálculo (base imponible) y la formulación enunciativa de la hipótesis (hecho imponible). Dicho de otro modo, la perspectiva dimensional ha de ser la medida efectiva del hecho jurídico tributario, recogido como tal por la hipótesis normativa…es fundamental la perfecta conexión entre el hecho descrito por la hipótesis y el hecho constituido para ser su base de cálculo.

Por su parte Russo[49] afirma que “…presupuesto y base imponible no sólo constituyen el núcleo fundamental y exclusivo del hecho imponible, sino que también están relacionados entre sí…”, de lo que se deduce que los hechos comprendidos en el segundo, están íntimamente conectados con el primero, constituyendo una unidad lógica que, como tal, no puede ser autocontradictoria: el hecho imponible “renta personal” no puede ser soportado por una base imponible que no exprese de algún modo la noción de renta. Es idéntica la postura de Ferreiro Lapatza[50]: “la base es siempre la dimensión o magnitud de un elemento integrante del hecho imponible”.

Entonces, la correspondencia entre hecho imponible y base imponible puede tener diversos grados, pero siempre debe respetar como regla básica la noción de implicancia, ésta debe estar comprendida lógicamente en (abarcada por) aquél.

 

 

8.- Lugar de la determinación objetiva

Es un hecho de la realidad que en la mayoría de los países existen impuestos cuyo quantum se determina en base a indicios.

Son conocidas también tanto las razones que abogan por este tipo de determinación, cuanto las críticas que ella ha merecido; algunos de estos aspectos han sido antes glosados.

Este modo de determinar los tributos, aún cuando cumpla en mayor o menor medida, con el criterio de capacidad contributiva, representa una forma primitiva de tributación que puede, en muchos casos, comportar injusticias individuales. La posibilidad de  utilizar a la determinación objetiva como incentivo, no elimina esta característica.

Muchas de las razones que abogan por el sistema, por ejemplo las dificultades de la determinación en base real, tienen solución dentro de la misma; por ejemplo disminuyendo el uso extrafiscal de los impuestos, se logra disminuir su complejidad.

La determinación en base a índices, entonces, debe tener un lugar específico dentro de los instrumentos que utiliza el estado para recaudar fondos y no convertirse en una tendencia que pretenda reemplazar a los regímenes de determinación real, so color de la eficiencia. Además, es recomendable utilizarla por periodos limitados de tiempo y contemplar el derecho del contribuyente a su incorporación opcional.

Como se ha visto, es posible mediante estudios econométricos, refinar la confección de los índices de la determinación presunta, de modo de disminuir la discrepancia que existe entre la medida de una capacidad contributiva promedio y la capacidad contributiva real,  individual. Esto implica transferir parte de los costos individuales de cumplimiento al legislador, que es quién deberá realizar los estudios pertinentes.

Pero esta tarea tiene un límite: el perfeccionamiento de los índices necesariamente requiere multiplicar las clasificaciones, disminuyendo el número de individuos comprendidos en cada una de ellas, de modo de hacer los promedios más representativos y ello, como es obvio, implica mayores costos.

Por fin lo cierto es que, si se quiere que la financiación del sector público se realice tomando en cuenta la capacidad contributiva de las personas, es menester que ese criterio se plasme en las leyes tributarias y que las bases imponibles lo reflejen directamente. Siendo razonable utilizar la determinación objetiva para unidades económicas pequeñas, donde  la discrepancia entre la base objetiva y la base cierta no produzca injurias mayores al principio constitucional.

 

 

 

 

 


[1] Se trata de tributos que, por su complejidad, aparecen en la evolución histórica tardíamente, siendo precedidos por los impuestos sobre la tenencia de bienes, a la producción y algunas formas primitivas de imposición a las actividades.

[2] BICKEL, Wilhelm: Impuestos objetivos a las utilidades en GERLOFF, Wilhelm y NEUMARK, Fritz: Tratado de finanzas, tomo II, Editorial El Ateneo, p. 395: “Utilidad y rédito en la economía nacional son la misma cosa, mirada desde puntos de vista distintos: la utilidad de una fuente puede repartirse en determinadas personas; la renta de una persona puede componerse de la utilidad de varios objetos”.

[3] BICKEL, Wilhelm, op. cit. P. 396.

[4] BICKEL, Wilhelm, op. cit. P. 397

[5] EINAUDI, Luigi: Principios de hacienda pública, sexta edición (primera reimpresión), Madrid, 1968, p.114 y sgtes.

[6] BICKEL, Wilhelm: Impuestos objetivos a las utilidades en GERLOFF, Wilhelm y NEUMARK, Fritz: Tratado de finanzas, tomo II, Editorial El Ateneo, p. 403.

[7][7] Entre otros Informe MEADE y obras de Nicholas KALDOR y Sven Olof LODIN

[8] JARACH, Dino: Bases para un sistema de imposición de las explotaciones agropecuarias según su renta normal potencial, Secretaría de Estado de Agricultura y Ganadería de la Nación, Buenos Aires, 1963, p.23.

[9] Ibidem.

[10] EINAUDI, Luigi: Principios de hacienda pública, sexta edición (primera reimpresión), Madrid, 1968, p. 120

[11] EINAUDI, Luigi: Op.Cit., p. 137

[12] EINAUDI, Luigi: Op.Cit., p.115.

[13] El tema fue analizado, entre otras, en las XIV Jornadas latinoamericanas de derecho tributario, Buenos  Aires, Argentina 1989, www.iladt.org

[14] IFA: Presumptive Income Taxation, Kluwer Law Internacional, The Hague, Netherland, 1998.

[15] AVI-YONAH, Reuven, chairman, op. cit. p. 1.

[16] GRAPEERHAUS, F.H.M.: The Trade-off Between Accurancy and Administrability, en op. cit. p. 3/11.

[17] Op.cit. p. 8.

[18] LITVAK, José: La imposición sobre bases presuntas, aspectos teóricos, en GEBHARDT, Jorge y LITVAK, José D: El impuesto a la ganancia mínima presunta, ERREPAR, 1999, p. 24 y sgtes.

[19] TANZI, Vito: Hacienda pública de los países en vías de desarrollo, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1996.

[20] TANZI, op. cit. Capítulo 13 la denomina renta potencial o ex ante.

[21] TANZI, op. Cit, p. 241

[22] HAIG, Robert Murray: El concepto de ingreso aspectos económicos y legales en MUSGRAVE y SHOUP Ensayos sobre economía impositiva, Fondo de Cultura Económica.

[23] FISCHER, Irving, citado por Haig.

[24] Ibidem

[25] Ibidem

[26] FERNÁNDEZ, Luis Omar: El uso de modelos económicos en finanzas públicas, publicado en, Revista de tributación, Asociación Argentina de Estudios Fiscales, nº 3; Finanzas públicas. Aproximación a su objeto de estudio, .inédito, a publicarse en igual medio y, entre otros relacionados con el régimen simplificado argentino, La utilización de bases imponibles presuntas y los principios de la imposición, www.aaef.org.ar

 

 

 

[27] Distinta combinación de factores de la producción.

[28] ROSS, Alf: Sobre el derecho y la justicia, EUDEBA, 1994, p.114.

[29] ROSS, Alf: Op.Cit. p.113.

[30] BOBBIO, Norberto: Teoría della scienza giuridica, Giapiuccelli, Torinio, 1959, p. 200 y 236.

[31] De BARROS CARVALLO, Paulo: Derecho tributario. Fundamentos jurídicos de la incidencia Editorial Abaco, Buenos Aires, 2002, p.142.

[32] De BARROS CARVALLO, Paulo: Op.Cit. p.142.

[33] FERREIRO LAPATZA, José Juan: Derecho tributario y política fiscal. La simplificación de la base imponible en los impuestos que gravan el beneficio empresarial, Revista de tributación, nº 3, AAEF, p.22

[34] PEREZ de AYALA, José Luis y GONZÁLEZ, Eusebio: Derecho Tributario, Plaza Universitaria Ediciones, 1994, tomo I, p. 332. Ver un análisis específico y completo del tema en NAVARRINE, Susana C. y ASOREY, Rubén O.: Presunciones y ficciones en el derecho tributario, Depalma, 1985.

[35] ZICCARDI, Horacio: Derecho tributario administrativo o formal, en Tratado de tributación, Asociación Argentina de Estudios Fiscales, dirigido por GARCIA BELSUNCE, Horacio, t. I, v. 2, p. 240.

[36] ZICCARDI, Horacio, op.cit. p, 241

[37] ZICCARDI, Horacio, ibídem.

[38] MOSCHETTI, Francesco: El principio de capacidad contributiva, Instituto de estudios fiscales, Madrid, 1980, ps. 303 y ss.

[39] VILLEGAS, Héctor B.: Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, Depalma, 1987, tomo I, p. 257

[40] ARROYO, Eduardo: Presunciones simples en el derecho tributario, Cuadernos iberoamericanos de estudios fiscales, nº 5, mayo-agosto, 1987, Edersa, Madrid, ps. 311 y ss

[41] SAINZ DE BUJANDA, Fernando: Los métodos de determinación de las bases imponibles y su protección sobre la estructura del sistema tributario, conferencia, Madrid, 1970, citado por JARACH, Dino: Presunciones legales en la determinación tributaria, La Información, t. XXXVIII, diciembre 1978 Buenos Aires, p. 889 y sgtes.

 

[42] Al aumentar la cantidad de observaciones (sujetos) se mejora la representatividad del promedio, existiendo normas estadísticas que correlaciona el tamaño de la muestra dicha representatividad.

[43] El Diccionario de la Real Academia Española, la define “correlación” (en su primera acepción) como: “Correspondencia o relación recíproca entre dos o más cosas o series de cosas”, www.rae.es, ultima entrada 12/3/2006, 09.45 horas.

[44] Imposible de alcanzar con el impuesto.

[45] La verdadera renta del sujeto, es la que se define en el impuesto, siendo las diferencias entre esta y el concepto teórico, ajenas al ámbito tributario: se trata de una cuestión prelegal que debe interesarle al legislador, pero no al intérprete ni a quien aplica el tributo.

[46] GIANNINI, A.D.: Instituciones de derecho tributario, citado por SÁINZ de BUJANDA, Fernando:  Análisis jurídico del hecho imponible, reproducido en Temas de derecho tributario, Editorial Macchi, Buenos Aires, 1968, p.332

[47] SÁINZ de BUJANDA, Fernando:  Análisis jurídico del hecho imponible, reproducido en Temas de derecho tributario, Editorial Macchi, Buenos Aires, 1968, p.334

[48] De BARROS CARVALLO, Paulo: Derecho tributario. Fundamentos jurídicos d e la incidencia Editorial Abaco, Buenos Aires, 2002, p.202; texto entre paréntesis agregado.

[49] RUSSO, Pascale: La obligación tributaria en Tratado de derecho tributario, dirigido por Andrea Amatucci, Temis, Bogotá, 2001, t.II, p. 30/31.

[50] FERREIRO LAPATZA, José Juan: Derecho tributario y política fiscal. La simplificación de la base imponible en los impuestos que gravan el beneficio empresarial, Revista de tributación, nº 3, AAEF, p.23.